ГУП выполняет функции заказчика при реализации инвестиционного проекта по строительству объекта. Строительство ведется полностью за счет средств целевого финансирования, полученных из инвестиционного фонда субъекта РФ. Построенный объект регистрируется как собственность субъекта РФ, а затем передается ГУП на праве хозяйственного ведения. Как отражаются в учете ГУП данные операции?..

ГУП в соответствии с государственным контрактом выполняет функции заказчика при реализации инвестиционного проекта по строительству объекта (здания). Строительство ведется полностью за счет средств целевого финансирования, полученных из инвестиционного фонда субъекта РФ. Строительство ведется подрядным способом. Сметная стоимость строительства - 9 440 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.), из которых стоимость работ, выполняемых подрядной организацией, - 8 850 000 руб. (в том числе НДС 1 350 руб.), стоимость услуг ГУП как заказчика - 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Построенный объект регистрируется как собственность субъекта РФ, а затем построенный объект передается ГУП на праве хозяйственного ведения. Как отражаются в учете ГУП данные операции?
В соответствии с п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).
В данном случае ГУП выступает при строительстве объекта в качестве заказчика - уполномоченного на то инвестором (субъектом РФ) лица, которое осуществляет реализацию инвестиционного проекта.
Поскольку ГУП само не является инвестором, оно наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены в данном случае государственным контрактом (абз. 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).
Бухгалтерский учет операций по строительству объекта ведется заказчиком в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В терминологии Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций лицо, осуществляющее организацию строительства, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат, именуется застройщиком (п. 1.4 данного Положения).
В соответствии со сложившейся практикой полученные застройщиком от инвесторов целевые средства на строительство, подлежащие перечислению подрядным организациям, отражаются на счете 86 "Целевое финансирование" (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае сумма средств, подлежащая поступлению в соответствии с государственным контрактом из инвестиционного фонда субъекта РФ, отражается по кредиту счета 86 и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поступление денежных средств из инвестиционного фонда субъекта РФ на финансирование строительства отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.
Поступившие средства (в части, подлежащей перечислению подрядной организации) не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными застройщиком с связи с продажей им товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Что касается денежных средств, поступивших в оплату стоимости услуг заказчика, оказываемых ГУП в рамках государственного контракта, то они признаются суммой поступившей предоплаты за услуги и, соответственно, в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счета 86.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Налогообложение осуществляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118) <1>.
Порядок учета затрат застройщика по строительным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика (заказчика) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 8 ПБУ 2/94; Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка ГУП от оказания услуг заказчика по государственному контракту является для организации доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 90 "Продажи". Выручка признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. На наш взгляд, все указанные условия выполняются на дату передачи построенного объекта инвестору (субъекту РФ).
Поскольку стоимость услуг заказчика включается в инвентарную стоимость построенного объекта, формируемую на балансе заказчика (п. п. 1.4, 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), считаем, что выручка от оказания услуг может отражаться у него в учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 08, субсчет 08-3.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при реализации услуг заказчика ГУП начисляет к уплате в бюджет НДС в установленном гл. 21 НК РФ порядке <1>.
Одновременно принимается к вычету сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет с суммы полученной предоплаты за услуги заказчика (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).
Затраты застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 7 ПБУ 2/94).
На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при передаче субъекту РФ построенного объекта его стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции в данном случае со счетами: 86 - в части стоимости строительных работ, выполненных подрядной организацией, 62 - в части стоимости услуг заказчика. Одновременно со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" списываются суммы НДС по построенному объекту: в дебет счета 86 - сумма НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы по строительству объекта, в дебет счета 62 - сумма НДС, начисленная со стоимости услуг заказчика <2>.
В рассматриваемом случае после государственной регистрации права собственности субъекта РФ на построенный объект он передается ГУП, образованному данным субъектом РФ, в хозяйственное ведение.
Согласно п. 2 ст. 11 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" право на имущество, закрепляемое за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества, возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию.
Право хозяйственного ведения на объект недвижимости (здание) подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость, в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации (п. 3 ст. 131 ГК РФ).
Порядок отражения в бухгалтерском учете унитарным предприятием операций по получению имущества от собственника в хозяйственное ведение (без увеличения уставного фонда унитарного предприятия) изложен в Письмах Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11, от 05.08.2003 N 16-00-14/247, согласно которым если передача в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция отражается записями по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет) в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм уставного фонда; по дебету счета 08 (субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств") в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет). Далее основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в общепринятом порядке, что отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4 <3>.
В дальнейшем по полученному объекту производится начисление амортизации в установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, порядке.
В целях налогообложения прибыли построенный объект (здание), переданный ГУП на праве хозяйственного ведения, относится к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в установленном гл. 25 НК РФ порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма целевого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования, ¦ ¦ ¦ ¦ Государственный¦
¦подлежащая получению из ¦ ¦ ¦ ¦ контракт, ¦
¦инвестиционного фонда ¦ ¦ ¦ ¦ Смета на ¦
¦субъекта РФ ¦ 76 ¦ 86 ¦9440000¦ строительство ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступили денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства из ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦инвестиционного фонда ¦ 51 ¦ 76 ¦9440000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Часть полученных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Государственный¦
¦в размере стоимости услуг¦ ¦ ¦ ¦ контракт, ¦
¦заказчика отражена как ¦ ¦ ¦ ¦ Смета на ¦
¦полученный аванс ¦ 86 ¦ 62 ¦590 000¦ строительство ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Исчислен НДС с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного аванса ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 000 х 18 / 118) <1> ¦ 62 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят от подрядчика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦законченный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительством объект ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки ¦
¦(без учета НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ законченного ¦
¦уплаченного подрядчику) ¦ ¦ ¦ ¦ строительством ¦
¦(8 850 000 - 1 350 000) ¦ 08-3 ¦ 60 ¦7500000¦ объекта ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительству объекта, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подрядной организацией ¦ 19 ¦ 60 ¦1350000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость услуг заказчика¦ ¦ ¦ ¦ Государственный¦
¦(без НДС) признана ¦ ¦ ¦ ¦ контракт, ¦
¦доходом от обычных видов ¦ ¦ ¦ ¦ Счет на услуги ¦
¦деятельности ¦ 08-3 ¦ 90-1 ¦500 000¦ заказчика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС на стоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг заказчика ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦исчисленный при получении¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоплаты за услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заказчика ¦ 68 ¦ 62 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС со ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заказчика, подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ Государственный¦
¦передаче инвестору после ¦ ¦ ¦ ¦ контракт, ¦
¦окончания строительства ¦ 19 ¦ 90-1 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки ¦
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ законченного ¦
¦инвестору построенного ¦ 62, ¦ ¦ ¦ строительством ¦
¦объекта ¦ 86 ¦ 08-3 ¦8000000¦ объекта ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦инвестору суммы НДС по ¦ 62, ¦ ¦ ¦ Сводный ¦
¦построенному объекту <2> ¦ 86 ¦ 19 ¦1440000¦ счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ После государственной регистрации права хозяйственного ¦
¦ ведения ГУП на объект <3>, <4> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦объекта недвижимости, ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦полученного ГУП на праве ¦ ¦ ¦ ¦ хозяйственного ¦
¦хозяйственного ведения ¦ 75 ¦ 84 ¦9440000¦ ведения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦Отражено получение ГУП ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦объекта недвижимости ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦на праве хозяйственного ¦ ¦ ¦ ¦ хозяйственного ¦
¦ведения ¦ 08-4 ¦ 75 ¦9440000¦ ведения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦Объект недвижимости, ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦полученный на праве ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦хозяйственного ведения , ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦принят на учет в состав ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦9440000¦основных средств¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> В Письме МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 указывается, что деятельность застройщика по выполнению своих функций, в том числе технического надзора, рассматривается в целях налогообложения как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.
Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
<2> Порядок оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур при передаче инвесторам построенных объектов неоднократно разъяснялся специалистами налоговых органов, в частности Письмом УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617. В соответствии с данными разъяснениями заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту.
<3> Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, данное Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
В данном случае передача объекта в хозяйственное ведение производится сверх суммы уставного капитала ГУП. По нашему мнению, при такой передаче организация должна применять нормы ПБУ 13/2000.
Однако из порядка отражения в бухгалтерском учете данной операции, предложенного в вышеуказанных Письмах Минфина России, следует, что такая операция отражается без применения норм ПБУ 13/2000.
<4> Полученный объект недвижимости принимается на учет по стоимости, указанной в акте приемки-передачи. В данной схеме предположим, что стоимость объекта, указанная в акте приемки-передачи, составляет 9 440 000 руб.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.10.2005