Материнская организация предоставила дочерней компании в 2004 г. краткосрочный беспроцентный заем. В 2005 г. между организацией и компанией заключено соглашение о прощении долга, согласно которому организация освобождает компанию от обязанности возвращать полученные заемные средства. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?..

Материнская организация предоставила дочерней компании в 2004 г. краткосрочный беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. Доля материнской организации в дочерней компании составляет 100%. Денежные средства перечислены организацией на расчетный счет компании. В 2005 г. между организацией и компанией заключено соглашение о прощении долга, согласно которому организация освобождает компанию от обязанности возвращать полученные заемные средства. Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете организации?
Правоотношения сторон по договору займа регламентируются параграфом 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса РФ. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Условие о том, что заем является беспроцентным, должно быть указано в договоре (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).
Беспроцентные займы, предоставленные другим организациям, не относятся к финансовым вложениям, поскольку не удовлетворяют условиям п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Сумму выданного беспроцентного займа организация может отразить по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В рассматриваемом случае по истечении срока возврата займа между сторонами заключено соглашение о прощении долга по возврату займа.
Одним из способов прекращения обязательства является прощение долга, согласно которому обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).
Денежные средства, ранее выданные по договору займа и не подлежащие возврату в соответствии с соглашением с дочерней компанией о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество. Данная точка зрения приведена Минфином России в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/244 (ответ на частный запрос налогоплательщика) <*>.
Сумма прощенного долга по договору займа для организации является внереализационным расходом (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация признает постоянную разницу в размере безвозмездно переданного имущества (денежных средств).
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02).
С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, рассчитываемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставленного ¦ ¦ ¦ ¦ Договор займа,¦
¦краткосрочного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦беспроцентного займа ¦ 76 ¦ 51 ¦100 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма прощенного долга ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦расходов ¦ 91-2 ¦ 76 ¦100 000¦ прощении долга ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦постоянного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(100 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 24 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В то же время МНС России по данному вопросу придерживалось иного мнения, согласно которому прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав (см. Письмо МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"; Письмо ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней организации").
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.10.2005