Организация - один из учредителей вновь создаваемого ЗАО в оплату размещаемых при создании ЗАО акций передает НМА, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации которого, по данным бухгалтерского и налогового учета, составляют 72 000 руб. и 43 200 руб. соответственно. Согласованная учредителями стоимость НМА (30 000 руб.) равна номинальной стоимости акций ЗАО, в оплату которых он передается...

В соответствии с учредительным договором о создании ЗАО организация (один из учредителей ЗАО) передает в счет вклада в уставный капитал (в оплату размещаемых при создании ЗАО акций) исключительные права на компьютерную программу, учитываемую в составе нематериальных активов (НМА). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет 72 000 руб., сумма начисленной амортизации - 43 200 руб. Согласованная учредителями стоимость НМА признана равной 30 000 руб., что соответствует номинальной стоимости приобретаемых акций ЗАО. Как отразить в учете организации эту операцию?
Акционерное общество может быть создано в форме закрытого или открытого общества, что отражается в его уставе и фирменном наименовании (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества. Договор о создании общества не является учредительным документом общества (п. 5 ст. 9 Федерального закона N 208-ФЗ).
Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений осуществляется при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02. Указанные условия выполняются на дату создания ЗАО, т.е. на дату его государственной регистрации как юридического лица (п. 5 ст. 2 Федерального закона N 208-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ допускается оплата акций неденежными средствами <*>.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). Исходя из требований п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ в рассматриваемой ситуации стоимость передаваемого в качестве вклада НМА определяется по согласованной учредителями ЗАО оценке.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений, в том числе инвестиций организации в уставные капиталы других организаций, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" <**>. На дату государственной регистрации ЗАО организация признает в учете задолженность по оплате акций в размере их номинальной стоимости записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал другой организации его стоимость подлежит списанию (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). При этом стоимость НМА, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время его использования и отраженной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Остаточная стоимость выбывающего НМА списывается со счета 04 в рассматриваемой ситуации в дебет счета 76.
Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности) отнесены к имущественным правам (п. 1 ст. 16 Закона РФ N 5351-1; п. 2 ст. 11 Закона РФ N 3523-1).
Для целей налогового законодательства имущественные права не являются имуществом (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Следовательно, передача НМА в счет вклада в уставный капитал ЗАО не подпадает под действие пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) <***>.
Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ как согласованная учредителями ЗАО стоимость переданного НМА без учета НДС. Предъявленная ЗАО в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Поскольку номинальная стоимость приобретаемых акций меньше остаточной стоимости переданного в их оплату НМА и начисленного при передаче НДС, то на сумму разницы организация признает в бухгалтерском учете операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации операционный расход отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76.
Передача НМА в качестве вклада в уставный капитал не признается расходом в налоговом учете (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли у организации не возникает прибыли (убытка) при передаче НМА в оплату приобретаемых акций. При этом стоимость приобретаемых при размещении акций для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого в их оплату НМА, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права на компьютерную программу, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В рассматриваемой ситуации стоимость акций ЗАО равна 28 800 руб. (72 000 руб. - 43 200 руб.), поскольку сумма НДС, начисленная по данной операции, для целей налогообложения прибыли не признается расходом и не формирует стоимость акций ЗАО (п. 19 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Из-за признания в бухгалтерском учете расхода, не учитываемого при исчислении налога на прибыль, у организации возникает в учете постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее этой постоянной разнице постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Учредительный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦Отражена задолженность по¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦оплате размещаемых при ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦создании ЗАО акций ¦ 58-1 ¦ 76 ¦ 30 000¦ регистрации ЗАО¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма начисленной¦ ¦ ¦ ¦ Карточка учета ¦
¦амортизации по ¦ ¦ ¦ ¦ нематериальных ¦
¦выбывающему НМА ¦ 05 ¦ 04 ¦ 43 200¦ активов ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ нематериального¦
¦Отражена передача НМА в ¦ ¦ ¦ ¦ актива, ¦
¦счет оплаты акций ЗАО ¦ ¦ ¦ ¦ Договор о ¦
¦(72 000 - 43 200) ¦ 76 ¦ 04 ¦ 28 800¦ создании ЗАО ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учредителей о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежной оценке¦
¦Отражена предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ неденежного ¦
¦ЗАО сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ вклада, ¦
¦(30 000 / 118 х 18) ¦ 76 ¦ 68-1 ¦ 4 576¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расход, связанный с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦участием в уставном ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦капитале ЗАО ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(28 800 + 4576 - 30 000) ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 3 376¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3376 х 24%) ¦ 99 ¦ 68-2 ¦ 810¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При этом для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (абз. 1, 3 п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).
<**> Организация ведет аналитический учет финансовых вложений по счету 58 по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (п. 6 ПБУ 19/02; Инструкция по применению Плана счетов).
<***> Аналогичное мнение высказано Минфином России в п. 1 Письма от 21.07.2005 N 03-03-03/2 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.10.2005