Как отразить в учете начисление амортизации по основному средству, если в соответствии с учетной политикой амортизация в бухгалтерском учете начисляется способом уменьшаемого остатка (с применением коэффициента, равного 3), а в налоговом учете - линейным методом? Срок полезного использования основного средства - 3 года...

Как отразить в учете начисление амортизации по основному средству, если в соответствии с учетной политикой амортизация в бухгалтерском учете начисляется способом уменьшаемого остатка (с применением коэффициента, равного 3), а в налоговом учете - линейным методом?
Основное средство приобретено в марте 2006 г. и в этом же месяце введено в эксплуатацию (используется в производственных целях). Сумма расходов на приобретение основного средства составила 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.). Срок его полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) равным 3 годам.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с 01.01.2006 действует в редакции с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.
Условия принятия к учету активов в качестве основных средств установлены п. 4 ПБУ 6/01. Поскольку приобретенный организацией объект предназначен для использования в производственных целях в течение длительного времени, не предназначен для последующей перепродажи и способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, то он подлежит принятию к учету в состав основных средств организации.
Основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае соответствует сумме, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику (продавцу) (без учета НДС), и равна 70 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб.) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Суммы, формирующие первоначальную стоимость объектов, которые будут приняты к учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В момент, когда приобретенный объект приведен в состояние, пригодное для его использования, он принимается к учету в состав основных средств, что отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету определяется срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01). Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. В рассматриваемом случае срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, что предусмотрено п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, начисление амортизации по основному средству, признаваемой расходом по обычным видам деятельности, отражается записью по дебету счета учета затрат на производство и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01, п. 12 Изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Исходя из вышесказанного суммы ежемесячных амортизационных отчислений по данному объекту основных средств рассчитываются следующим образом:
- с апреля 2006 г. по декабрь 2006 г.: 70 000 руб. х 100% х 1/12 = 5833,33 руб. (где 100% - годовая норма амортизации (100% / 3 года х 3));
- в 2007 г.: (70 000 руб. - 5833,33 руб. х 9 мес.) х 100% х 1/12 = 1458,34 руб. (где 9 мес. - срок, в течение которого начислялась амортизация в 2006 г.).
Согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В данном случае по состоянию на 31.12.2007 стоимость основного средства полностью погасится:
5833,33 руб. х 9 мес. + 1458,34 руб. х 12 мес. = 70 000 руб.
Следовательно, в бухгалтерском учете начисление амортизации прекращается с 01.01.2008.
В целях налогообложения прибыли приобретенный объект является амортизируемым имуществом и признается основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, то есть в данном случае равна первоначальной стоимости, определенной в целях бухгалтерского учета.
При начислении амортизации организация руководствуется соответствующими нормами ст. 259 НК РФ. В данном случае организация начисляет амортизацию линейным методом, следовательно, в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ сумма амортизации, ежемесячно признаваемая расходом в налоговом учете в период с апреля 2006 г. по март 2009 г., равна 1944,44 руб. (70 000 руб. х 1/36 х 100%) <*>.
Поскольку первоначальная стоимость основного средства списывается в расходы в бухгалтерском и налоговом учете в разных суммах и в течение разного срока, то:
1) в период с апреля по декабрь 2006 г. ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы и отражаются отложенные налоговые активы в сумме 933,33 руб. ((5833,33 руб. - 1944,44 руб.) х 24%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). По состоянию на 31.12.2006 общая сумма отложенных налоговых активов, признанных в 2006 г., составляет 8399,97 руб. (933,33 руб. х 9 мес.);
2) в период с января 2007 г. по март 2009 г. данные отложенные налоговые активы уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02):
- в 2007 г. ежемесячно на 116,66 руб. ((1944,44 руб. - 1458,34 руб.) х 24%); т.е. за год - на 1399,92 руб. (116,66 руб. х 12 мес.);
- в 2008, 2009 гг. ежемесячно на 466,67 руб. (1944,44 руб. х 24%).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В марте 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены вложения во ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внеоборотные активы в ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦сумме расходов на ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦приобретение объекта ¦ 08 ¦ 60 ¦ 70 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный организации¦ 19 ¦ 60 ¦ 12 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенный объект ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦принят к учету в состав ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08 ¦ 70 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦предъявленный организации¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦<**> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 12 600¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с апреля по декабрь 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦5833,33¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68 ¦ 933,33¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту основных средств ¦ 20 ¦ 02 ¦1458,34¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 116,66¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в 2008 г., с января по март 2009 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 466,67¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Заметим, что по основному средству, приобретенному после 01.01.2006, организация вправе применить норму п. 1.1 ст. 259 НК РФ (действующую с 01.01.2006). Согласно указанному пункту налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В данной схеме для упрощения примера исходим из условия, что организация не применяет вышеуказанную норму.
<**> НДС, предъявленный организации поставщиком основного средства, может быть принят к вычету на основании счета-фактуры поставщика после принятия к учету основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006