За неуплату налогов судебным приставом 01.09.2005 произведен арест принадлежащего организации легкового автомобиля, учтенного в составе объектов основных средств и используемого для управленческих нужд. При этом право организации на пользование автомобилем не ограничивалось, в связи с чем организация продолжала эксплуатацию автомобиля. Автомобиль реализован через специализированную организацию по цене ниже его остаточной стоимости...

За неуплату налогов судебным приставом 01.09.2005 произведен арест принадлежащего организации легкового автомобиля, учтенного в составе объектов основных средств и используемого для управленческих нужд. При этом судебный пристав не ограничил право организации на пользование автомобилем, в связи с чем организация продолжала эксплуатацию автомобиля. Автомобиль реализован 25.10.2005 по цене 51 920 руб. (в том числе НДС 7920 руб.) через специализированную организацию. Как отразить данные операции в учете организации? Как отразить полученный убыток в бухгалтерской отчетности?
Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 240 000 руб. Срок полезного использования автомобиля в целях бухгалтерского учета равен сроку его полезного использования для целей налогообложения прибыли, установленному в размере 5 лет с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. На дату наложения ареста на автомобиль амортизация по нему начислялась в течение 3 лет линейным способом (методом); сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета составила 144 000 руб.
При наличии оснований, перечисленных в ст. 44 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", судебный пристав применяет меры принудительного исполнения судебных актов и актов иных органов Российской Федерации, в том числе в виде обращения взыскания на имущество должника (п. 1 ст. 45 Федерального закона N 119-ФЗ).
Обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. При отсутствии у должника денежных средств, достаточных для удовлетворения требований взыскателя, взыскание обращается на иное принадлежащее должнику имущество, за исключением имущества, на которое в соответствии с федеральным законом не может быть обращено взыскание. Должник вправе указать те виды имущества или предметы, на которые следует обратить взыскание в первую очередь. Окончательно очередность обращения взыскания на денежные средства и иное имущество должника определяется судебным приставом-исполнителем (п. п. 1, 5 ст. 46 Федерального закона N 119-ФЗ). В первую очередь подлежит аресту и реализации имущество, непосредственно не участвующее в производстве (ценные бумаги, денежные средства на депозитных и иных счетах должника, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и иное) (п. 1 ст. 59 Федерального закона N 119-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 54 Федерального закона N 119-ФЗ реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом. Арест имущества должника состоит из описи имущества, объявления запрета распоряжаться им, а при необходимости - ограничения права пользования имуществом, его изъятия или передачи на хранение. Виды, объемы и сроки ограничения определяются судебным приставом-исполнителем в каждом конкретном случае с учетом свойств имущества, значимости его для собственника или владельца, хозяйственного, бытового или иного использования и других факторов (п. 2 ст. 51 Федерального закона N 119-ФЗ). В рассматриваемой ситуации судебный пристав не ограничил право организации на пользование автомобилем, в связи с чем организация до 25.10.2005 продолжала эксплуатацию автомобиля.
Основные средства подлежат учету на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Поскольку при аресте имущества право собственности, а в рассматриваемой ситуации и право пользования остаются у организации (п. 4 ст. 54 Федерального закона N 119-ФЗ), арестованный автомобиль продолжает числиться в составе основных средств до его продажи. Обособленный учет арестованных основных средств организация может вести с использованием специально открытого субсчета к счету 01.
Согласно п. п. 21, 23, 24 ПБУ 6/01 в течение периода с 01.09.2005 до 25.10.2005 начисление амортизации по данному основному средству не прекращается. Для целей бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации по основным средствам в общем случае являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В течение периода эксплуатации автомобиля организация отражает начисление амортизации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы"; на дату ареста на счете 02 отражена амортизация в сумме 144 000 руб. (Инструкция по применению Плана счетов).
Поскольку в сентябре и октябре 2005 г. организация продолжала эксплуатировать автомобиль, то сумму ежемесячных амортизационных отчислений в размере 4000 руб. (240 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) за каждый из указанных месяцев она учитывает в общем порядке.
Реализация автомобиля осуществляется специализированной организацией на комиссионных и иных договорных началах, предусмотренных федеральным законом (п. 2 ст. 54 Федерального закона N 119-ФЗ). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что автомобиль реализован специализированной организацией, которая далее именуется комиссионер.
При этом организация отражает выбытие объекта основных средств. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 организация может открыть еще один субсчет. В данной схеме для учета операций по балансовому счету 01 используются субсчета 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации", 01-2 "Основные средства, находящиеся под арестом" и 01-3 "Выбытие основных средств". В дебет счета 01, субсчет 01-3, переносится в рассматриваемом случае первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость реализованного автомобиля в размере 88 000 руб. (240 000 руб. - 144 000 руб. - 4000 руб. - 4000 руб.) является операционным расходом организации и списывается со счета 01, субсчет 01-3, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Вырученные в результате реализации автомобиля денежные средства, направленные на погашение задолженности организации по налогам, являются ее операционным доходом (п. п. 7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход организация отражает по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
В бухгалтерской отчетности организации операционный доход и операционный расход от реализации основного средства указываются по строке "Прочие операционные доходы" и строке "Прочие операционные расходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).
Реализация имущества на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Как отметила советник налоговой службы РФ III ранга О.С. Думинская (консультация от 27.07.2005), в отношении арестованного имущества особенностей исчисления и уплаты НДС положениями гл. 21 НК РФ не установлено. В связи с этим при реализации арестованного имущества применяется общий порядок исчисления и уплаты НДС.
Организация выписывает счета-фактуры и регистрирует их в книге продаж на основании показателей счетов-фактур, выписанных комиссионером покупателю (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Поскольку организация обязана самостоятельно уплатить в бюджет сумму НДС с реализации автомобиля (п. 1 ст. 45 НК РФ), предъявленная покупателю сумма НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" <**>.
Для целей налогообложения прибыли суммы начисленной по автомобилю амортизации за период, предшествующий аресту, а также за сентябрь и октябрь 2005 г. учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Данные расходы для организации являются косвенными, если учетной политикой организации не установлено иное (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Норма амортизации для данного автомобиля составляет 1,6667% (1 / (5 лет х 12 мес.) х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). За сентябрь и октябрь 2005 г. организация начислила амортизацию в размере 8000 руб. (240 000 руб. х 1,6667% х 2 мес.).
Начисление амортизации по реализованному автомобилю прекращается с 01.11.2005 (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Выручка от реализации автомобиля (за минусом НДС) для целей исчисления налога на прибыль является доходом от реализации и учитывается в размере 44 000 руб. (51 920 руб. - 7920 руб.) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Сумма остаточной стоимости выбывающего автомобиля в размере 88 000 руб. (240 000 руб. - 144 000 руб. - 8000 руб.) уменьшает доходы от его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В данной ситуации остаточная стоимость автомобиля превышает выручку от его реализации, т.е. автомобиль реализован с убытком. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток в сумме 44 000 руб. (88 000 руб. - 44 000 руб.) включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение 22 месяцев (5 лет х 12 мес. - (3 года х 12 мес. + 2 мес.)).
Из-за различия в порядке признания убытка от реализации основного средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли организация признает в октябре 2005 г. вычитаемую временную разницу в размере 44 000 руб. (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с п. п. 23, 24 ПБУ 18/02 сумма отложенных налоговых активов отражается в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
По мере признания убытка от реализации автомобиля для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива записью по дебету счета 68, субсчет 68-2, и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Первоначальная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арестованного автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражена на отдельном ¦ ¦ ¦ ¦ Протокол об ¦
¦субсчете ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦240 000¦аресте имущества¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦сентябрь 2005 г. ¦ 26 ¦ 02 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦октябрь 2005 г. ¦ 26 ¦ 02 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор купли- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ продажи, ¦
¦Признан операционный ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦доход от реализации ¦ 62 ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦автомобиля <*> ¦ (76) ¦ 91-1 ¦ 51 920¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС <**> ¦ 91-2 ¦ 68-1 ¦ 7 920¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость реализованного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦автомобиля ¦ 01-3 ¦ 01-2 ¦240 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма начисленной¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(144 000 + 4000 + 4000) ¦ 02 ¦ 01-3 ¦152 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость реализованного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(240 000 - 152 000) ¦ 91-2 ¦ 01-3 ¦ 88 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(44 000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68-2 ¦ 10 560¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(погашение) отложенного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогового актива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ежемесячно в течение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦22 месяцев ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(44 000 / 22 х 24%) ¦ 68-2 ¦ 09 ¦ 480¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Бухгалтерские записи по погашению задолженности организации по налогам и учет прочих расходов, связанных с исполнительным производством, возмещаемых за счет реализуемого имущества, в данной схеме не рассматриваются.
<**> Налоговая база по НДС определяется как стоимость реализуемого автомобиля, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2005