Организация в сентябре 2005 г. получила от белорусского покупателя 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара. В этом же месяце товар реализован. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?..

Организация в сентябре 2005 г. получила от белорусского покупателя 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара. Договорная стоимость товара составила 100 000 руб. Покупная стоимость реализованного товара, приобретенного у российского поставщика, - 88 500 руб. (в том числе НДС 13 500 руб.). Сумма НДС, предъявленная российским поставщиком, не принята организацией к вычету. В этом же месяце товар реализован. Документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующих сумм НДС, собраны организацией в октябре до представления налоговой декларации за сентябрь. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?
Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товара не признаются доходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например, 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".
Порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", ратифицированным Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ, и Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, которое является неотъемлемой частью Соглашения.
Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
Исходя из того, что вышеуказанное Соглашение не содержит иных норм, чем установленные НК РФ, в отношении определения налоговой базы с учетом сумм, полученных в счет предстоящих поставок товаров в Республику Беларусь, то при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара в Республику Беларусь применяется пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.
Исчисленный НДС с суммы предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В данном случае налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и белорусским покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно себестоимость проданного товара списывается со счета 41 "Товары" <1> в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
После фактической отгрузки товара организация производит зачет в оплату стоимости реализованного товара ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данного товара, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.
При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. Порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением (ст. 2 Соглашения).
При реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения (п. 1 разд. II Положения), которые представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения).
Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальными законодательствами государств Сторон в отношении товаров, вывозимых с территории государств Сторон в таможенном режиме экспорта (п. 1 разд. II Положения).
Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
В данном случае для принятия к вычету суммы НДС, исчисленной с полученной предварительной оплаты, организации следует руководствоваться п. 3 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычет производится только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС (предусмотренных п. 2 разд. II Положения), на основании отдельной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.
Принятая к вычету сумма НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет 62-2.
Также после представления соответствующих документов организация имеет право на принятие к вычету суммы НДС, предъявленного организацией российским поставщиком товара, реализованного в Республику Беларусь (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). В этом случае принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Поступила предоплата в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счет предстоящей поставки¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товара <2> <3> ¦ 51 ¦ 62-2 ¦100 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поступившей предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(100 000 х 18/118) <3> ¦ 62-2 ¦ 68 ¦ 15 254¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦продажи товара <4> <5> ¦ 62-1 ¦ 90-1 ¦100 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость проданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦товара (88 500 - 13 500) ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 75 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена сумма предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦за поставленный товар ¦ 62-2 ¦ 62-1 ¦100 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уплачен НДС, начисленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(не позднее 20-го числа) ¦ 68 ¦ 51 ¦ 15 254¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦начисленный и уплаченный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦с предоплаты <6> ¦ 68 ¦ 62-2 ¦ 15 254¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦товарам, реализованным в ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Республику Беларусь <7> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 13 500¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> В данной схеме не рассматриваем операции, связанные с приобретением товара у российского поставщика, отражение которых в бухгалтерском учете осуществляется в общеустановленном порядке.
<2> При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
<3> Предварительная оплата и начисленный с нее НДС отражаются в графах 4 и 6 соответственно по строкам 180, 220 разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 31н) за сентябрь.
<4> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товара признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товара, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в ее оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1 ст. 268 НК РФ).
<5> Данная сумма выручки отражается в графе 4 по строкам 010, 020 и 040 разд. 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за октябрь.
<6> Данная сумма НДС отражается в графе 4 по строкам 280 и 300 разд. 1 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за октябрь.
<7> Данная сумма НДС отражается в графе 4 по строкам 170 и 190 разд. 1 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за октябрь.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2005