Организация приобрела комплект спецодежды и выдала его работнику. Срок носки выданной спецодежды составляет менее 12 месяцев. До истечения срока носки спецодежды работник уволился в связи с выходом на пенсию. На основании распоряжения руководителя спецодежда безвозмездно передается работнику. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?..

Организация приобрела за 1180 руб., в том числе НДС 180 руб., комплект спецодежды и выдала его работнику. Характер работы, выполняемой этим работником, требует использования спецодежды, что предусмотрено типовыми отраслевыми нормами. Срок носки выданной спецодежды составляет менее 12 месяцев. Спецодежда выдана работнику во временное пользование. До истечения срока носки спецодежды работник уволился в связи с выходом на пенсию. На основании распоряжения руководителя данный комплект спецодежды безвозмездно передается работнику. Согласно учетной политике организации стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, списывается единовременно в момент ее передачи (отпуска) в эксплуатацию. Цена возможной реализации на момент передачи спецодежды работнику составляет 590 руб. (с учетом НДС). Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя. Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников, в том числе специальной одежды, осуществляются за счет средств работодателя (ст. ст. 22, 212, 221 Трудового кодекса РФ).
Приобретенная специальная одежда, срок службы которой не превышает 12 месяцев, в целях бухгалтерского учета учитывается в составе оборотных активов и отражается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", в сумме фактических затрат на ее приобретение (без учета НДС) (п. п. 2, 11, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Сумма НДС, уплаченная поставщику спецодежды, принимается к вычету после того, как спецодежда будет принята к учету и оплачена, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.
Передача в эксплуатацию спецодежды, срок службы которой не превышает 12 месяцев, может отражаться по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-10, в момент ее передачи (отпуска) работнику организации (п. 21 Методических указаний). При этом с целью обеспечения контроля за сохранностью специальной одежды ее стоимость при передаче в эксплуатацию может отражаться на дополнительно введенном забалансовом счете, например, 012 "Специальная одежда, переданная в эксплуатацию" (п. 23 Методических указаний).
Согласно п. 64 Методических указаний специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит ими возврату, в том числе в случае увольнения. Выдача работникам и возврат ими специальной одежды, а также ее срок носки и процент годности на момент выдачи должны отражаться в личных карточках работников (п. п. 61, 62 Методических указаний).
В данном случае организация безвозмездно передает работнику при его увольнении комплект спецодежды, срок носки которого не истек.
В связи с тем что учетной политикой организации предусмотрено единовременное списание стоимости спецодежды в момент ее выдачи, при передаче ее в дальнейшем в собственность работника производится списание ее стоимости только с забалансового счета.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение специальной одежды, не признаваемой амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Для принятия к налоговому учету расходов по приобретению спецодежды следует учитывать положения п. 1 ст. 252 НК РФ, на основании которого под расходами понимаются экономически оправданные затраты. По многочисленным разъяснениям Минфина России (см., например, Письмо от 21.06.2005 N 03-03-04/1/18, Письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/1/6 (ответы на частные вопросы налогоплательщиков)) и МНС России (см., например, Письмо от 12.04.2004 N 02-5-10/23) затраты на приобретение спецодежды для работников относятся к материальным расходам только при условии, что законодательством предусмотрено ее обязательное применение работниками.
Таким образом, в данном случае организация вправе учесть в целях налогового учета стоимость специальной одежды, предусмотренной типовыми и отраслевыми нормами, в полном объеме в момент ее отпуска в эксплуатацию. При последующей безвозмездной передаче никаких корректировок в налоговом учете не производится.
Вместе с тем при безвозмездной передаче работнику комплекта специальной одежды у организации возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется как стоимость передаваемой спецодежды, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Начисленная сумма НДС отражается в данном случае по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и признается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов как расход, связанный с безвозмездной передачей имущества (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для целей исчисления налога на прибыль указанная сумма НДС не учитывается на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
В связи с этим в учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Для работника полученная спецодежда в целях исчисления НДФЛ является доходом, полученным в натуральной форме (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Однако поскольку рыночная стоимость переданной спецодежды не превышает 2000 руб., то стоимость переданной спецодежды освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Оприходована спецодежда ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(1180 - 180) ¦10-10 ¦ 60 ¦ 1 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦спецодежды ¦ 19 ¦ 60 ¦ 180¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику спецодежды ¦ 60 ¦ 51 ¦ 1 180¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС со ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦стоимости спецодежды ¦ 68 ¦ 19 ¦ 180¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость ¦
¦спецодежды в ¦ ¦ ¦ ¦ учета выдачи ¦
¦эксплуатацию ¦ 20 ¦10-10 ¦ 1 000¦ спецодежды ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учета выдачи ¦
¦Стоимость спецодежды ¦ ¦ ¦ ¦ спецодежды, ¦
¦отражена на забалансовом ¦ ¦ ¦ ¦ Личная ¦
¦счете ¦ 012 ¦ ¦ 1 000¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная, ¦
¦Стоимость спецодежды, ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ ¦
¦безвозмездно переданной ¦ ¦ ¦ ¦ руководителя, ¦
¦работнику, списана с ¦ ¦ ¦ ¦ Личная ¦
¦забалансового счета ¦ ¦ 012 ¦ 1 000¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦безвозмездной передаче ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦спецодежды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(590 / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 90¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(90 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 21,6¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2005