Расходы аудиторской организации на обязательное страхование риска ответственности за нарушение договоров о проведении обязательного аудита составили 200 000 руб. (сумма страхового взноса, уплаченного за страхование на срок, равный 1 году (с 01.01.2005 до 01.01.2006)). Как отразить в учете данные расходы?

Расходы аудиторской организации на обязательное страхование риска ответственности за нарушение договоров о проведении обязательного аудита составили 200 000 руб. (сумма страхового взноса, уплаченного за страхование на срок, равный 1 году (с 01.01.2005 до 01.01.2006)).
Как отразить в учете данные расходы?
Согласно п. 1 ст. 935 Гражданского кодекса РФ законом на указанных в нем лиц может быть возложена обязанность страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие нарушения договоров с другими лицами. Причем страхование риска ответственности за нарушение договора допускается только в случаях, предусмотренных законом (п. 1 ст. 932 ГК РФ). В соответствии с указанными нормами ГК РФ и ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.
Договор о страховании риска гражданской ответственности (в случаях, предусмотренных законом) относится к договорам имущественного страхования (пп. 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ).
Поскольку расходы организации на обязательное страхование риска ответственности за нарушение договоров обусловлены аудиторской деятельностью (то есть основной деятельностью аудиторской организации (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ)), то такие расходы организация признает расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы аудиторской организации по страхованию риска ее гражданской ответственности, которая может наступить вследствие нарушения договоров с клиентами, относятся к периоду с даты начала действия договора страхования (определяемой в соответствии с п. 1 ст. 957 ГК РФ) до даты окончания действия договора (согласно страховому полису).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1988 N 34н, расходы на обязательное страхование риска ответственности по договорам о проведении обязательного аудита первоначально учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов со страховщиком (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"). Ежемесячно соответствующая часть этих расходов признается расходом отчетного периода в порядке, устанавливаемом организацией, и списывается со счета 97 в дебет счета учета затрат по основной деятельности (такие затраты могут быть учтены аудиторской организацией на счете 20 "Основное производство"). Исходя из условия, что организацией установлено равномерное списание таких расходов будущих периодов, в данном случае в расходы отчетного периода ежемесячно списывается по 1/12 суммы страхового взноса в течение срока действия договора.
Что касается признания расходов на страхование риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора (при проведении обязательного аудита) в целях налогообложения прибыли, то исходя из позиции Минфина России, изложенной в Письме от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313, данные расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Данная позиция основана на том, что согласно п. 3 ст. 936 ГК РФ объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм должны быть определены законом. Поскольку законодательством не установлены вышеуказанные нормы в отношении страхования риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита, то данный вид страхования не соответствует критериям обязательного страхования. Кроме того, страхование риска гражданской ответственности аудиторской организации не содержится в перечне добровольных видов страхования, предусмотренном п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ. Следовательно, для целей гл. 25 НК РФ такие расходы не могут быть учтены (п. 6 ст. 270 НК РФ).
В данной схеме исходим из предположения, что организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль руководствовалась разъяснениями Минфина России, изложенными в указанном Письме.
Поскольку расходы на страхование признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в целях налогообложения прибыли, то ежемесячно сумма таких расходов в терминологии Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, образует постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02). Возникновение данной постоянной разницы приводит к отражению в учете постоянного налогового обязательства по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату уплаты страхового взноса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оплачены услуги страховой¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦компании ¦ 76-1 ¦ 51 ¦200 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.01.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы будущих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периодов в сумме, ¦ ¦ ¦ ¦ Страховой ¦
¦уплаченной по договору ¦ ¦ ¦ ¦ полис, ¦
¦страхования гражданской ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ответственности ¦ 97 ¦ 76-1 ¦200 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января по декабрь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отчетного периода по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхованию гражданской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ответственности ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(200 000 / 12) ¦ 20 ¦ 97 ¦ 16 667¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(16 667 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2005