По договору под уступку денежного требования банк обязуется предоставить финансирование в сумме 580 000 руб., а организация обязуется передать банку с обеспечительной целью право требования. Финансирование поступило 26.09.2005, отгрузка покупателю произведена 03.10.2005. Моментом определения налоговой базы по НДС установлен момент оплаты, доходы и расходы определяются кассовым методом...

Организация 20.09.2005 заключила с банком договор финансирования под уступку денежного требования, в соответствии с которым банк обязуется выплатить организации в качестве финансирования денежную сумму, равную 580 000 руб., а организация обязуется передать банку в целях обеспечения обязательств перед ним по возврату финансирования право требования к покупателю продукции на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., со сроком платежа не позднее 30.12.2005 по договору, заключенному 19.09.2005. За предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания банком взимается вознаграждение в виде разницы между суммой предоставленного финансирования и суммой, причитающейся к получению от покупателя продукции (включая НДС). Сумма финансирования поступила на счет организации 26.09.2005, отгрузка покупателю продукции произведена 03.10.2005. Денежные средства от покупателя продукции поступили на счет банка 30.12.2005. Как отразить указанные операции в учете организации?
Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с учетной политикой установлен момент оплаты продукции. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 831 ГК РФ в случаях, когда уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.
При этом должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж (п. 1 ст. 830 ГК РФ).
Как видно из изложенного, правовой режим договора финансирования под уступку денежного требования, предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ, отличен от правового режима договора финансирования, предусмотренного абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ. Основой последнего является возмездный договор цессии, в то время как договоры, по которым первоначальный кредитор, уступивший право требования, сохраняет интерес в исполнении должником обязательства и, таким образом, не выбывает из обязательства, суды на основании параграфа 1 гл. 24 ГК РФ как договор цессии не квалифицируют (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.09.1996 N 1617/96, Постановление ФАС Центрального округа от 08.08.2002 N А14-6328/01/247/27). В отношении таких сделок судами указано, что при их заключении первоначальный кредитор, оставаясь правообладающим лицом, лишь меняет источник фактического получения долга.
При этом п. 1 ст. 329 ГК РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться любым способом, установленным законом или договором.
В рассматриваемой ситуации организация обязуется передать в обеспечение обязательства по возврату финансирования возникающее в будущем денежное требование к покупателю, при этом финансирование поступает на ее расчетный счет ранее даты возникновения права требования (то есть даты отгрузки продукции). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма поступившего финансирования может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Учитывая мнение судов о происходящей при этом смене источника фактического получения денежных средств в счет предстоящей отгрузки продукции, организация, на наш взгляд, должна применить норму пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ и начислить НДС с поступившей суммы финансирования (которая рассматривается как платеж, полученный в счет предстоящей поставки продукции). Сумма начисленного НДС в этом случае отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Для учета расчетов с покупателями Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за отгруженную продукцию учитывается по дебету этого счета.
На дату возникновения права требования к покупателю продукции организация отражает сумму обеспечения, выданного банку, на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Обращаем внимание на то, что при финансировании под уступку денежного требования, при котором происходит передача права требования с обеспечительной целью, объекта налогообложения по НДС в виде реализации прав требования (имущественных прав) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ) не возникает, в связи с чем положения ст. 155 НК РФ не применяются.
Сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с суммы финансирования под уступку денежного требования, принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ на дату отгрузки продукции покупателю.
При определении доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Поскольку заключение договора финансирования под уступку денежного требования изменяет источник фактического получения денежных средств в счет предстоящей отгрузки продукции, считаем, что на дату получения такого финансирования организация признает в налоговом учете доход от реализации продукции в сумме полученного финансирования (за минусом НДС) (580 000 руб. / 118 х 100 = 491 525 руб.) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При получении отчета финансового агента о произведенной должником оплате продукции и зачете полученных сумм в исполнение обязательств организации перед банком в учете организации производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62. Кроме того, производится списание суммы обеспечения, учтенной на счете 009.
В налоговом учете при этом признается доход от реализации продукции в сумме 8475 руб. ((590 000 руб. - 580 000 руб.) / 118 х 100) (п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается в сумме 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) на дату ее отгрузки (03.10.2005) (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В результате различий в порядке признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникают временные разницы: вычитаемая временная разница в сумме 491 525 руб. (на дату получения финансирования) и налогооблагаемая временная разница в сумме 8475 руб. (на дату реализации продукции) (п. п. 8 - 10, 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). В связи с этим в учете организации подлежат отражению соответствующие указанным разницам отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство (п. п. 14, 15, 17, 18 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив учитывается на счете 09 "Отложенные налоговые активы", а отложенное налоговое обязательство - на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В общем случае разница между суммой, полученной банком от покупателя продукции, и суммой финансирования, предоставленного банком клиенту, подлежит возврату клиенту. Однако в рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора финансирования под уступку денежного требования данная разница является вознаграждением банка за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания.
Вознаграждение банка в бухгалтерском учете учитывается в составе операционных расходов, отражаемых по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Что касается учета в целях налогообложения прибыли вознаграждения банка, взимаемого за предоставление денежных ресурсов по договору факторинга, в виде разницы между суммой предоставленного финансирования и суммой, причитающейся от должника, то, по мнению Минфина России, оно рассматривается в качестве процентов (дисконта) по долговому обязательству и учитывается в составе внереализационных расходов на основании п. 3 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации такая позиция представляется обоснованной. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Поскольку в данном случае суммы финансирования предоставляются организации на определенный срок на условиях возвратности и возмездности с заранее определенным (как разница между суммой предоставленного финансирования и суммой, причитающейся к получению от должника) вознаграждением банка, такое вознаграждение представляется правомерным рассматривать в качестве процентов (дисконта) по долговому обязательству и учитывать в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, накладываемых абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.
При применении кассового метода учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли расходами признаются затраты налогоплательщика (в том числе на оплату процентов по заемным обязательствам) после их фактической оплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации вознаграждение банка признается в составе расходов на дату зачета перечисленных должником сумм в погашение задолженности перед банком - 30.12.2005.
В данном случае вознаграждение банка составляет сумму, равную 6,6% годовых от суммы полученного от банка финансирования (10 000 руб. / 580 000 руб. / 95 дн. х 365 дн. х 100%, где 95 дн. - период пользования заемными средствами (с 26.09.2005 по 30.12.2005)), и полностью учитывается в целях налогообложения прибыли, поскольку не превышает норматив, установленный абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, равный 14,3% годовых (13% х 1,1, где 13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату предоставления финансирования банком).
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по счету 76:
76-5 "Расчеты с банком";
76-6 "Суммы НДС, начисленные по реализованной, но не оплаченной продукции".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 26.09.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦Отражено поступление ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦финансирования на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦расчетный счет ¦ 51 ¦ 76-5 ¦580 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования (580 000 х¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 18 / 118) ¦ 76-5 ¦ 68 ¦ 88 475¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(491 525 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦117 966¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 03.10.2005 <*> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦покупателя за отгруженную¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦продукцию ¦ 62 ¦ 90-1 ¦590 000¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации (590 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 90-3 ¦ 76-6 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦перед бюджетом по НДС ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦с оплаченной части ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦реализованной продукции ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦(580 000 / 118 х 18) <**>¦ 76-6 ¦ 68 ¦ 88 475¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена сумма возникшего¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦обеспечения по возврату ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦полученного от банка ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦финансирования ¦ 009 ¦ ¦590 000¦ требования ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС, уплаченная с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования ¦ 68 ¦ 76-5 ¦ 88 475¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦117 966¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8475 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 2 034¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.12.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦задолженности покупателем¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦продукции ¦ 76-5 ¦ 62 ¦590 000¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 77 ¦ 68 ¦ 2 034¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ финансирования ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ под уступку ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ денежного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ требования, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦перед бюджетом по уплате ¦ ¦ ¦ ¦ агента, ¦
¦НДС ¦ 76-6 ¦ 68 ¦ 1 525¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦банку ¦ ¦ 009 ¦590 000¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Разница между долгом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя и суммой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного организацией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования зачтена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦банком в счет уплаты ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦вознаграждения (10 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦/ 118 х 100) <***> ¦ 91-2 ¦ 76-5 ¦ 8 475¦ агента ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная банком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(10 000 / 118 х 18) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦<***> ¦ 19 ¦ 76-5 ¦ 1 525¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ финансового ¦
¦НДС, предъявленная банком¦ 68 ¦ 19 ¦ 1 525¦ агента ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В настоящей схеме бухгалтерские записи, связанные с реализацией продукции, в полном объеме не приводятся.
<**> В данном случае организация утвердила в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС как момент оплаты товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом под оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 167 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации при передаче в обеспечение обязательств перед банком права требования к покупателю организация меняет источник погашения долга по оплате продукции, считаем, что реализованная продукция считается частично оплаченной в сумме полученного от банка финансирования. Полностью реализованная продукция будет оплачена при получении отчета банка с извещением о погашении задолженности организации по предоставленному финансированию и выплате вознаграждения перед банком покупателем продукции.
<***> Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18 процентов.
Согласно п. 2 ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме не является банковской операцией. В то же время, поскольку, как указывалось выше, приобретения банком права требования в рассматриваемой ситуации не происходит, существует мнение, основанное на п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 395-1, пп. 3, 15 п. 3 ст. 149, в соответствии с которым вознаграждение банка рассматривается как плата за совершение банковской операции по размещению привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет и не облагается НДС.
В случае если сумма НДС с банковского вознаграждения за предоставление денежных средств в рамках факторингового обслуживания будет предъявлена к уплате банком, данная сумма НДС может быть принята к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@ "О налоге на добавленную стоимость").
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2005