Организация в январе 2006 г. завершила реконструкцию здания склада и модернизацию производственного оборудования, проводившиеся в течение 4 месяцев. Как в бухгалтерском и налоговом учете начисляется амортизация по реконструированному зданию и модернизированному оборудованию? Вправе ли организация воспользоваться амортизационной премией в данной ситуации?..

Организация в январе 2006 г. завершила реконструкцию здания склада и модернизацию производственного оборудования, проводившиеся в течение 4 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость склада - 1 000 000 руб., оборудования - 500 000 руб. На дату завершения реконструкции (модернизации) амортизация по складу начислялась в течение 40 месяцев, по оборудованию - в течение 25 месяцев. Затраты на реконструкцию склада составили 300 000 руб., на модернизацию оборудования - 100 000 руб. Сроки полезного использования (склада - 200 месяцев, оборудования - 100 месяцев) установлены в целях бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), и не изменились в результате реконструкции (модернизации). Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете - линейный. Как в бухгалтерском и налоговом учете начисляется амортизация по реконструированному зданию и модернизированному оборудованию? Вправе ли организация воспользоваться амортизационной премией в данной ситуации?
Определение реконструкции содержится в п. 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, п. 8.4 Инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. К реконструкции, в частности, относится переустройство существующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Из п. 3.5 Методики следует, что под модернизацией оборудования понимают мероприятие по техническому перевооружению в целях повышения технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков, совершенствования общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.
Согласно п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Следовательно, на дату окончания работ по реконструкции склада (модернизации оборудования) организация списывает затраты на их проведение со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором они учитывались по мере их осуществления, в дебет счета 01 "Основные средства".
Аналогичная норма содержится в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ. При этом к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, а к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 2, 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01).
В налоговом учете также организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. В рассматриваемой ситуации срок полезного использования склада и оборудования не изменился.
Следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному складу и модернизированному оборудованию определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию (модернизацию), и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Ежемесячная сумма амортизации по реконструированному складу составит соответственно 6875 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 / 200 мес. х 40 мес. + 300 000 руб.) / (200 мес. - 40 мес.)), а по модернизированному оборудованию - 6333 руб. ((500 000 руб. - 500 000 руб. / 100 мес. х 25 мес. + 100 000 руб.) / (100 мес. - 25 мес.)).
С 01.01.2006 п. 1.1 ст. 259 НК РФ установлено право организаций на амортизационную премию, т.е. включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Заметим, что указанная норма не распространяется на случаи реконструкции основных средств. В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение включить в состав расходов февраля 2006 г. 10% расходов на модернизацию оборудования.
Что касается ежемесячных сумм амортизации по реконструированным (модернизированным) объектам основных средств, начисляемых в налоговом учете, то они определяются исходя из первоначальной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат по реконструкции (модернизации), и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ, Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).
При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Таким образом, в целях налогообложения прибыли с февраля 2006 г. ежемесячная сумма амортизации по складу составит 6500 руб. ((1 000 000 руб. + 300 000 руб.) х 1/200 мес. х 100%), а ежемесячная сумма амортизации оборудования - 5900 руб. ((500 000 руб. + 100 000 руб. - 100 000 руб. х 10%) х 1/100 мес. х 100%).
Из-за различий в суммах, признаваемых расходами в бухгалтерском и налоговом учете, возникают временные разницы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <*>.
С февраля 2006 г. ежемесячно организацией в бухгалтерском учете признается расход в виде амортизации по реконструированному складу в сумме 6875 руб., а в налоговом учете - 6500 руб. Следовательно, возникают вычитаемая временная разница в сумме 375 руб. (6875 руб. - 6500 руб.) и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные разница и актив начинают погашаться с месяца, в котором перестает начисляться амортизация в бухгалтерском учете (п. 22 ПБУ 6/01), а в налоговом учете амортизация продолжает начисляться (п. 2 ст. 259 НК РФ).
По модернизированному оборудованию в бухгалтерском учете с февраля 2006 г. ежемесячно признается расход в сумме амортизации - 6333 руб., а в налоговом учете в феврале 2006 г. признается расход в сумме 15 900 руб. (5900 руб. + 100 000 руб. х 10%), а с марта 2006 г. - в сумме 5900 руб.
Следовательно, в феврале 2006 г. возникают налогооблагаемая временная разница в сумме 9567 руб. (15 900 руб. - 6333 руб.) и отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). С марта 2006 г. по декабрь 2007 г. указанная временная разница уменьшается ежемесячно на 433 руб. (6333 руб. - 5900 руб.), а в январе 2008 г. погашается ее оставшаяся сумма - 41 руб. (9567 руб. - 433 руб. х 22 мес.). Кроме того, в январе 2008 г. возникает вычитаемая временная разница в сумме 392 руб. (433 руб. - 41 руб.). В последующие месяцы возникают вычитаемые временные разницы в сумме 433 руб., которые погашаются начиная с месяца, с которого прекращается начисление амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в январе 2006 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Увеличена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ сдаче объектов ¦
¦стоимость склада ¦ 01 ¦ 08 ¦300 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Увеличена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ сдаче объектов ¦
¦стоимость оборудования ¦ 01 ¦ 08 ¦100 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦складу ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 000 000 / 200) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудованию ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(500 000 / 100) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в феврале 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦складу ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 875¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(375 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 90¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 333¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(9567 х 24%) ¦ 68 ¦ 77 ¦ 2 296¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи с марта 2006 г. по декабрь 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦складу ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 875¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(375 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 90¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 333¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(433 х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 104¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в январе 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦складу ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 875¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(375 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 90¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 333¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(41 х 24%) ¦ 77 ¦ 68 ¦ 10¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(392 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 94¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи с февраля 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦складу ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 875¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(375 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 90¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудованию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 6 333¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(433 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 104¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме исходим из предположения, что начисленные суммы амортизации ежемесячно формируют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль.
<**> В данной схеме не рассматривается порядок исчисления НДС.
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006