Организация - плательщик ЕСХН провела подрядным способом реконструкцию здания склада, перестроив его в цех по переработке сельскохозяйственной продукции. Затраты на выполнение строительных работ по реконструкции здания составили 590 000 руб., в том числе НДС. Как учитываются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?..

Организация - плательщик единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) провела подрядным способом реконструкцию здания склада, перестроив его в цех по переработке сельскохозяйственной продукции. Затраты на выполнение строительных работ по реконструкции здания составили 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Первоначальная стоимость здания - 5 000 000 руб., сумма начисленной амортизации - 2 000 000 руб. Оставшийся срок полезного использования здания после проведения его реконструкции не изменился и составляет 15 лет, в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, здание относится к восьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно). Как учитываются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?
Пунктом 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
В соответствии с п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
Стоимость выполненных подрядчиком и оформленных в установленном порядке строительных работ по реконструкции здания отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>).
Поскольку организация, уплачивающая ЕСХН, не является налогоплательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ), в бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная подрядчиком и не подлежащая вычету, является частью фактических затрат на проведение реконструкции и, следовательно, также относится в дебет счета 08 (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
По завершении работ по реконструкции объекта основных средств учтенные на счете 08 затраты либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
В рассматриваемой ситуации проведенная реконструкция изменяет характер использования здания, следовательно, затраты на ее проведение, учтенные на счете 08, организация имеет право отнести на увеличение первоначальной стоимости реконструированного здания.
Приемка законченных работ по реконструкции оформляется соответствующим актом (п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждена форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". Кроме того, соответствующие изменения вносятся в Инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме N ОС-6.
После проведения реконструкции здания на основании п. 20 ПБУ 6/01 пересматривается срок полезного использования этого здания. В данном случае срок полезного использования здания не изменился и составляет 15 лет.
Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость здания после проведения реконструкции равна 3 590 000 руб. (5 000 000 руб. - 2 000 000 руб. + 590 000 руб.).
Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений по данному зданию после проведения его реконструкции будет равна 239 333 руб. (3 590 000 руб. / 15 лет), соответственно, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 19 944 руб. <**>
В целях исчисления ЕСХН стоимость здания, введенного в эксплуатацию до перехода организации на уплату ЕСХН (определенная по данным налогового учета на дату перехода организации на уплату ЕСХН), будет списываться равными долями в течение 10 лет с даты перехода организации на уплату ЕСХН (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Стоимость выполненных подрядной организацией работ по проведению реконструкции не может быть учтена в составе расходов в целях исчисления ЕСХН, поскольку закрытый перечень расходов, принимаемых для целей исчисления ЕСХН, установленный п. 2 ст. 346.5 НК РФ, расходов на выполнение указанных работ не предусматривает. Аналогичную точку зрения высказал Минфин России в Письме от 14.05.2005 N 03-03-02-04/1/117 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Что касается суммы НДС, уплаченного подрядной организации за выполненные работы по реконструкции, то согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде сумм налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам).
В то же время согласно разъяснениям Минфина России относительно порядка учета НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым организациями, применяющими УСН, изложенным в п. 2 Письма Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, являются невозмещаемыми налогами, включаются в стоимость приобретаемых основных средств и нематериальных активов и в расходы в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.
На наш взгляд, в аналогичном порядке учитываются и суммы НДС, связанные с приобретением (созданием) основных средств и организациями, уплачивающими ЕСХН.
Следовательно, в данном случае сумма НДС, предъявленная подрядчиком при выполнении работ по реконструкции здания, в целях исчисления ЕСХН включается в стоимость выполненных работ по реконструкции, которая, как указывалось выше, не учитывается в составе расходов, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненных подрядной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией работ по ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦реконструкции здания ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(590 000 - 90 000) ¦ 08 ¦ 60 ¦500 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная подрядчиком¦ 19 ¦ 60 ¦ 90 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС включена в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затраты на проведение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реконструкции ¦ 08 ¦ 19 ¦ 90 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Увеличена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость здания на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость выполненных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работ по его ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦реконструкции (с учетом ¦ ¦ ¦ ¦ сдаче объектов ¦
¦НДС) ¦ 01 ¦ 08 ¦590 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ С месяца, следующего за месяцем проведения реконструкции ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реконструированному ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦зданию ¦ 20 ¦ 02 ¦ 19 944¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На основе типового Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению.
<**> Аналогичное мнение о порядке расчета сумм амортизации по основным средствам, подвергшимся модернизации и реконструкции, изложено в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.10.2005