Организация застраховала урожай сельскохозяйственных культур от засухи (атмосферной и почвенной), но в мае все посевы погибли от вымерзания. В связи с этим 20 мая договор досрочно прекращен. Как отразить в учете расходы на страхование, если организация применяет общеустановленную систему налогообложения?..

Организация застраховала урожай сельскохозяйственных культур от засухи (атмосферной и почвенной), но в мае 2005 г. все посевы погибли от вымерзания. В связи с этим 20 мая договор досрочно прекращен. Как отразить в учете расходы на страхование, если организация применяет общеустановленную систему налогообложения?
Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Срок действия договора страхования - 6 месяцев (183 дня). Страховая премия в сумме 100 000 руб. уплачена страховой компании единовременно 01.04.2005.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 929 Гражданского кодекса РФ риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества может быть застрахован по договору имущественного страхования.
Расходы организации на страхование урожая (результата сельскохозяйственной деятельности) связаны с финансовым планированием деятельности организации, с предотвращением возможных потерь, которые могут повлиять на устойчивость финансового состояния организации, поэтому, на наш взгляд, такие расходы могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности (как управленческие расходы) (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы организации по страхованию урожая относятся к периоду действия договора страхования, равному 6 месяцам, считая с даты начала действия договора (определяемой в соответствии с п. 1 ст. 957 ГК РФ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Сумма подлежащей уплате страховой премии отражается по дебету этого счета в корреспонденции со счетом учета расчетов со страховщиком (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию").
Поскольку договор страхования начинает действовать с апреля, то часть суммы страховой премии, равная 16 393 руб. (100 000 руб. / 183 дн. х 30 дн.), в апреле списывается в расходы отчетного периода. В данном случае признание части суммы расходом отчетного периода отражается записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 97.
Что касается признания расходов на страхование урожая в целях налогообложения прибыли, то данный вид страхования включен в перечень видов добровольного страхования, расходы на которое включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат (пп. 5 п. 1 ст. 253, пп. 6 п. 1, п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).
При этом в п. 6 ст. 272 НК РФ содержится специальная норма, регулирующая порядок признания таких расходов, согласно которой если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам добровольного страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация в апреле признает такую же часть суммы уплаченной страховой премии, как и в бухгалтерском учете (16 393 руб.).
Пунктом 1 ст. 958 ГК РФ установлено, что договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относится гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая. В данном случае в мае все посевы погибли от вымерзания, что не является страховым случаем.
Согласно п. 3 ст. 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в п. 1 этой статьи (то есть, в частности, по обстоятельствам, наступившим в рассматриваемой ситуации), страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.
Действие договора страхования прекращается 20 мая. Следовательно, сумма страховой премии, относящаяся к оставшемуся сроку действия договора страхования (с 21 мая по 30 сентября), должна быть возвращена страховщиком.
Поскольку в данном случае производится возврат организации части суммы страховой премии, ранее уплаченной организацией, то в учете не возникает доходов в сумме, возвращенной страховщиком. При расторжении договора (20 мая) задолженность страховой компании по возврату части страховой премии может быть отражена по дебету счета 76, субсчет 76-1, и кредиту счета 97. При возврате суммы страховщиком организация производит запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-1.
Поскольку в целях НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ), то в целях гл. 25 НК РФ сумма, возвращенная страховщиком при прекращении договора, так же как и в бухгалтерском учете, не признается доходом.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.04.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оплачены услуги ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦страховой компании ¦ 76-1 ¦ 51 ¦100 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦расходов будущих периодов¦ ¦ ¦ ¦ страхования, ¦
¦сумма уплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦страховой премии ¦ 97 ¦ 76-1 ¦100 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 30.04.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхованию, признаваемые¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходами отчетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периода ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(100 000 / 183 х 30) ¦ 26 ¦ 97 ¦ 16 393¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.05.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхованию, признаваемые¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходами отчетного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периода ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(100 000 / 183 х 20) ¦ 26 ¦ 97 ¦ 10 929¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховой организации по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возврату страховой премии¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за период с 21 мая по 30 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сентября ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(100 000 - 16 393 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 10 929) ¦ 76-1 ¦ 97 ¦ 72 678¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения средств от страховщика ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦При возврате части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страховой премии ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦страховщиком ¦ 51 ¦ 76-1 ¦ 72 678¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
17.10.2005