В результате реорганизации в форме разделения ЗАО АиБ в феврале 2006 г. образовались организации А и Б. Организация А по разделительному балансу получила кредиторскую задолженность (по оплате приобретенных и реализованных в декабре 2005 г. товаров) в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). НДС к вычету не принят. Моментом определения налоговой базы по НДС в 2005 г. у общества АиБ является дата оплаты...

В результате реорганизации в форме разделения ЗАО АиБ в феврале 2006 г. образовались организации А и Б. Организация А по разделительному балансу получила кредиторскую задолженность (по оплате приобретенных и реализованных в декабре 2005 г. товаров) в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). НДС к вычету не принят. В каком периоде организация А вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров обществу АиБ? Какие записи должна сделать организация А в бухгалтерском учете? Моментом определения налоговой базы по НДС в 2005 г. у общества АиБ являлась дата оплаты.
Акционерные общества могут быть добровольно реорганизованы по решению общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в том числе в форме разделения (п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).
Разделением акционерного общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам в соответствии с разделительным балансом (п. п. 1, 4 ст. 18 Федерального закона N 208-ФЗ). ЗАО АиБ считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших обществ А и Б (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).
Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
Формирование бухгалтерской отчетности вновь образованных в результате реорганизации в форме разделения организаций производится при наличии разделительного баланса, который в соответствии с решением (договором) учредителей может включать в качестве приложения бухгалтерскую отчетность <*>, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемых организаций, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке (п. 4 Методических указаний).
Вступительная бухгалтерская отчетность вновь созданных организаций А и Б составляется на начало отчетного периода (дату их государственной регистрации). Данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденного в установленном порядке разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного общества АиБ <**>, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств (с учетом операций, произведенных в период с даты утверждения разделительного баланса общества АиБ до даты государственной регистрации организаций А и Б) (п. п. 13, 30 Методических указаний). Передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от общества АиБ к организациям А и Б в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача (п. 11 Методических указаний).
Согласно п. 8 Методических указаний оценка обязательств общества АиБ в разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете. Кредиторская задолженность общества АиБ по приобретенным товарам отражена в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и, соответственно, в разд. V "Краткосрочные обязательства" Бухгалтерского баланса (форма N 1).
Данную кредиторскую задолженность организация А принимает на учет по счету 60 и отражает во вступительной бухгалтерской отчетности (в частности, по строке "поставщики и подрядчики" разд. V Бухгалтерского баланса (форма N 1)).
В 2005 г. по приобретенным товарам одним из условий принятия к вычету предъявленных поставщиками сумм НДС была уплата НДС поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если в 2005 г. для организации моментом определения налоговой базы по НДС являлся день оплаты, то с 2006 г. по товарам, принятым на учет до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, налоговые вычеты производятся в порядке, предусмотренном ч. 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ: на основании счета-фактуры и при наличии документов, подтверждающих оплату. Поскольку на дату реорганизации общество АиБ не погасило кредиторскую задолженность перед поставщиком, то оно не приняло к вычету НДС.
Сумма не принятого к вычету НДС отражена в учете общества АиБ в составе дебетового сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" (Инструкция по применению Плана счетов). В заключительной отчетности общества АиБ и вступительной отчетности организации А не принятая к вычету сумма НДС отражена по строке 220 разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса (форма N 1). В бухгалтерском учете организации А данная сумма также отражается на счете 19, субсчет 19-3.
Погашение кредиторской задолженности перед поставщиком организация А отражает по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" на дату перечисления денежных средств.
Согласно п. 5 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ подлежащие учету у организации А суммы НДС, предъявленные обществу АиБ при приобретении товаров, но не принятые им к вычету, подлежат вычету у организации А в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату. Следовательно, организация А может принять к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным и реализованным обществом АиБ, только после погашения кредиторской задолженности перед поставщиком. Налоговый вычет по НДС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 19, субсчет 19-3, и дебету счета 68.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату государственной регистрации организации А ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена кредиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность перед ¦ ¦ ¦ ¦ Разделительный ¦
¦поставщиком товаров ¦ ¦ 60 ¦590 000¦ баланс ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принятая к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ Разделительный ¦
¦обществом АиБ ¦ 19-3 ¦ ¦ 90 000¦ баланс ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в месяце оплаты товаров ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров, приобретенных ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦обществом АиБ ¦ 60 ¦ 51 ¦590 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ предъявленный ¦
¦приобретенным обществом ¦ ¦ ¦ ¦ обществу АиБ, ¦
¦АиБ товарам принята к ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦вычету ¦ 68 ¦ 19-3 ¦ 90 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Состав бухгалтерской отчетности установлен п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<**> Общество АиБ составляет заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях А и Б (п. 27 Методических указаний).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006