По состоянию на 01.01.2006 организация произвела дооценку оборудования, приобретенного и введенного в эксплуатацию в мае 2004 г., по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета. Как отразить в учете организации начисление амортизации, если в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом, а в бухгалтерском учете - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования?..

По состоянию на 01.01.2006 организация произвела переоценку оборудования, приобретенного и введенного в эксплуатацию в мае 2004 г., по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость оборудования составляет 48 000 руб.; срок полезного использования установлен равным 4 годам. Текущая (восстановительная) стоимость по состоянию на 01.01.2006 определена равной 52 800 руб. Как отразить в учете организации начисление амортизации, если в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом, а в бухгалтерском учете - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования?
Основные средства принимаются к учету по дебету счета 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Первоначальная стоимость погашается посредством начисления амортизации; суммы начисленной амортизации отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), например счета 20 "Основное производство" (п. 17 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации оборудование введено в эксплуатацию в мае 2004 г., то есть амортизация начисляется с июня 2004 г. (п. 21 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете организация производит начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (п. 18 ПБУ 6/01). При начислении амортизации указанным способом годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации величина знаменателя равна 10 (1 г. + 2 г. + 3 г. + 4 г.).
В период с июня 2004 г. по декабрь 2005 г. начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости оборудования.
Годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 г. рассчитывается исходя из первоначальной стоимости оборудования и соотношения 4/10. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в этом периоде равна 1600 руб. (48 000 руб. х 4/10 х 1/12).
В 2005 г. годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается в два этапа. В течение января - мая, завершающих первый год эксплуатации оборудования, амортизация начисляется ежемесячно в размере 1600 руб. С июня по декабрь 2005 г., приходящихся на второй год эксплуатации оборудования, амортизация рассчитывается с применением соотношения 3/10. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в эти месяцы равна 1200 руб. (48 000 руб. х 3/10 х 1/12).
Следовательно, по состоянию на 01.01.2006 организация начислила амортизацию по оборудованию в размере 27 600 руб. (1600 руб. х 12 мес. + 1200 руб. х 7 мес.).
В соответствии с абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 в случае переоценки основных средств допускается изменение их первоначальной стоимости. Решение о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (абз. 2, 3 п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <*>.
Переоценка оборудования производится путем пересчета его первоначальной стоимости (при проведении переоценки впервые) или текущей (восстановительной) стоимости (при последующих переоценках) и суммы амортизации, начисленной за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01).
По состоянию на 01.01.2006 текущая (восстановительная) стоимость оборудования определена равной 52 800 руб., что превышает первоначальную стоимость, то есть организация производит дооценку данного объекта основных средств.
Порядок расчета суммы дооценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.
Коэффициент пересчета составляет 1,1 (52 800 руб. / 48 000 руб.).
Сумма дооценки первоначальной стоимости составляет 4800 руб. (52 800 руб. - 48 000 руб.).
Разница между суммой пересчитанной (с учетом коэффициента) амортизации и накопленной амортизацией равна 2760 руб. (27 600 руб. х 1,1 - 27 600 руб.).
В бухгалтерском учете сумма дооценки оборудования и амортизации отражается по счету 83 "Добавочный капитал": на сумму дооценки первоначальной стоимости - в корреспонденции с дебетом счета 01; на сумму дооценки начисленной амортизации - в корреспонденции с кредитом счета 02 (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
После проведения переоценки организация начисляет амортизацию по оборудованию в ранее применяемом порядке, исходя из текущей (восстановительной) стоимости.
Следовательно, в 2006 г. расчет амортизационных отчислений производится следующим образом. В периоде с января по май организация ежемесячно начисляет амортизацию в размере 1320 руб. (52 800 руб. х 3/10 х 1/12). С июня наступает третий год эксплуатации оборудования, в течение которого амортизация начисляется исходя из соотношения 2/10. Таким образом, с июня по декабрь организация ежемесячно начисляет амортизацию в размере 880 руб. (52 800 руб. х 2/10 х 1/12).
Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации признает расходом сумму амортизационных отчислений, равную 1000 руб. (48 000 руб. х 2,0833%, где 2,0833% (1 / (4 г. х 12 мес.) х 100%) - норма амортизации, рассчитанная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Из-за различия способов (методов) начисления амортизации в течение периода с июня 2004 г. по декабрь 2005 г. суммы амортизации, признаваемые расходом в бухгалтерском учете, превышают суммы амортизации, учитываемые для целей налогообложения прибыли <**>. Вследствие этих различий в учете организации образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
С января 2006 г. организация начисляет амортизацию исходя из переоцененной (текущей (восстановительной)) стоимости оборудования, которая в данном случае после проведенной переоценки превышает первоначальную стоимость в налоговом учете. Часть амортизации, ежемесячно начисляемой в бухгалтерском учете на сумму дооценки (сумму превышения переоцененной стоимости над первоначальной стоимостью), никогда не будет признана расходом для целей налогообложения прибыли, следовательно, в размере этой суммы амортизации организация признает ежемесячно постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02). В рассматриваемой ситуации ежемесячные постоянные разницы исчисляются исходя из суммы, равной 4800 руб. (52 800 руб. - 48 000 руб.). Соответствующие постоянным разницам постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
При этом из-за разницы между суммами амортизации, начисленными в бухгалтерском учете на первоначальную стоимость оборудования, и суммами амортизации, признаваемыми расходом в налоговом учете, как видно из нижеприведенной таблицы бухгалтерских записей, в течение января - мая 2006 г. продолжают образовываться вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы, а с июня 2006 г. происходит уменьшение этих отложенных налоговых активов (п. 17 ПБУ 18/02). Уменьшение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи мая 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦эксплуатацию оборудования¦ 01 ¦ 08 ¦ 48 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Ежемесячные бухгалтерские записи июня 2004 г. - мая 2005 г. <**>¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1600 - 1000) х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 144¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи июня - декабря 2005 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((1200 - 1000) х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 48¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи января 2006 г., связанные с переоценкой ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦оборудования ¦ 01 ¦ 83 ¦ 4 800¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Ведомость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переоценке, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦Отражена сумма дооценки ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦начисленной по ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦оборудованию амортизации ¦ 83 ¦ 02 ¦ 2 760¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи января - мая 2006 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 1 320¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((48 000 х 3/10 х 1/12 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 1000) х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 48¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(4800 х 3/10 х 1/12 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 28,8¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи июня - декабря 2006 г. <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Начислена амортизация ¦ 20 ¦ 02 ¦ 880¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((1000 - 48 000 х 2/10 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 1/12) х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 48¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(4800 х 2/10 х 1/12 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 19,2¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При принятии решения о переоценке группы однородных объектов основных средств следует учитывать, что в последующем такие объекты основных средств переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01).
<**> В данной схеме исходим из условия, что сумма амортизации формирует бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль ежемесячно.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
07.02.2006