Организация заключила договор мены (бартер), по которому остатки стройматериалов (балансовая стоимость - 30 000 руб.) подлежат обмену на компьютер. Стороны пришли к соглашению, что обмениваемое имущество эквивалентно по стоимости, которая равна 50 000 руб., включая НДС 7627 руб. Цена договора соответствует рыночной. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?

Организация заключила договор мены (бартер), по которому остатки стройматериалов (балансовая стоимость - 30 000 руб.) подлежат обмену на компьютер. Стороны пришли к соглашению, что обмениваемое имущество эквивалентно по стоимости, которая равна 50 000 руб., включая НДС 7627 руб. Цена договора соответствует рыночной.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?
Основным нормативным актом, регулирующим обмен имуществом, является Гражданский кодекс РФ. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после передачи товаров обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности, и пока встречная поставка от контрагента не осуществлена, товар, отгруженный по договору мены, не считается реализованным.
Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете регулируется п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, а по полученным по договору мены основным средствам - п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи материалов являются прочими операционными доходами. При выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, выручка от реализации стройматериалов отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается себестоимость проданных стройматериалов в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы".
Для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары признается реализацией.
Таким образом, организация должна начислить НДС, подлежащий уплате в бюджет по реализованным стройматериалам (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база для исчисления НДС при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В бухгалтерском учете начисление НДС в рассматриваемой ситуации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Выручка от реализации стройматериалов, за исключением НДС, признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Компьютер, приобретаемый организацией по договору мены, отвечает всем условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Исходя из этого он принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которой в случае получения ОС по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. п. 7, 11 ПБУ 6/01).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". По дебету указанного счета в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается стоимость полученного по договору мены компьютера (за вычетом НДС, предъявленного контрагентом).
Сумма НДС, предъявленная организации, отражается на основании счета-фактуры контрагента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".
Несмотря на то, что сумма НДС, предъявленная контрагентом и отраженная им в счете-фактуре, составляет 7267 руб., учитывая требования п. 2 ст. 172 НК РФ, организация не вправе принять к вычету НДС в полной сумме. Сумма НДС, фактически уплаченная организацией при приобретении компьютера, должна исчисляться исходя из балансовой стоимости стройматериалов, передаваемых в счет его оплаты. Сумма НДС, подлежащая вычету, в данном случае составляет 4576 руб. (30 000 руб. / 118 х 18). Таким образом, организация вправе принять к вычету сумму НДС, равную 4576 руб., остальная часть предъявленной организации суммы НДС, равная 3051 руб. (7627 руб. - 4576 руб.), к вычету не принимается.
Сумма НДС, не принимаемая к вычету, не включается в первоначальную стоимость приобретенного компьютера, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 170 НК РФ.
Сумма налогового вычета отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.
По нашему мнению, сумма НДС по приобретенному компьютеру в части, не принимаемой к вычету (3051 руб.), в бухгалтерском учете включается в состав прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), что отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 19.
При исчислении налога на прибыль организаций в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ указанная сумма НДС не включается в расходы, принимаемые к вычету.
Сумма НДС, не принимаемая к вычету, в бухгалтерском учете включена в расходы, формирующие финансовый результат в текущем месяце, а в налоговом учете не признается расходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В результате данных различий в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦стройматериалов по ¦ ¦ ¦ ¦ материалов ¦
¦договору мены ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 50 000¦ на сторону ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стройматериалов, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданных по договору ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦мены ¦ 91-2 ¦ 10-1 ¦ 30 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стройматериалам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданным по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦мены (50 000 / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 7 627¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получен компьютер в обмен¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦на стройматериалы ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(50 000 - 7627) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦ 42 373¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком компьютера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС ¦ 19 ¦ 60 ¦ 7 627¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено исполнение ¦ ¦ ¦ ¦ Договор мены, ¦
¦сторонами обязательств по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦договору мены ¦ 60 ¦ 62 ¦ 50 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Полученный компьютер ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦принят к учету в состав ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦основных средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦ 42 373¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦полученному компьютеру ¦ 68 ¦ 19 ¦ 4 576¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦НДС в части, не принятой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦к вычету, признан ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦операционным расходом ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 3 051¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3051 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 732¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.С.Дронова
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005