Организация А в 2006 г. приобрела денежное требование к организации В (вытекающее из договора займа) у организации Б (предыдущего кредитора, который приобрел данное требование по договору цессии) по цене 9 300 000 руб., в том числе НДС 45 763 руб. Проценты по займу по ставке 18% годовых уплачиваются ежемесячно. Через год должник погасил свои обязательства по договору займа. Как отразить в учете организации А данные операции?..

Организация А (новый кредитор) в 2006 г. приобрела денежное требование к организации В (должнику), вытекающее из договора долгосрочного займа, у организации Б (предыдущего кредитора, который приобрел данное требование по договору цессии) по цене 9 300 000 руб., в том числе НДС 45 763 руб. Проценты по займу составляют 18% годовых и уплачиваются должником ежемесячно. Через год должник выплатил организации полученные по договору займа денежные средства (9 000 000 руб.). Как отразить в учете организации А данные операции?
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), а также выплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 Гражданского кодекса РФ).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования), при этом согласие должника не требуется (п. п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ). Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором). Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
В данном случае в результате уступки требования организация А приобрела денежное требование к должнику, вытекающее из договора займа, сумма которого представляет собой сумму основного долга по займу. Кроме того, организация приобрела право требовать с должника проценты за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа.
Приобретенное организацией А денежное требование, которое способно принести ей экономические выгоды (в виде причитающихся организации процентов), принимается к учету в состав финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
При реализации приобретенного денежного требования у предыдущего кредитора на основании п. 4 ст. 155 и п. 8 ст. 167 Налогового кодекса РФ возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы превышения полученных от организации А денежных средств над ценой приобретения им данного денежного требования по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).
Начисленная сумма НДС предъявляется организации А (п. 1 ст. 168 НК РФ) и ей выставляется счет-фактура в порядке, установленном ст. 169 НК РФ.
Приобретенное денежное требование принимается на учет по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Денежные требования" (например, субсчет 58-5), в данном случае по цене его приобретения у предыдущего кредитора за вычетом предъявленной предыдущим кредитором суммы НДС (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Поскольку дальнейшая реализация третьему лицу либо погашение требования должником для организации А в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ также будут являться облагаемой НДС операцией, предъявленная организации при приобретении требования сумма НДС может быть принята ею к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть в данном случае при принятии приобретенного требования к учету в состав финансовых вложений, при наличии счета-фактуры (оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ) и соответствующих первичных документов.
Как указывалось выше, к организации А перешло также право требовать с должника уплаты процентов за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа.
В бухгалтерском учете проценты за предоставление в пользование денежных средств включаются организацией в состав операционных доходов и начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора займа <*> (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (проценты по займам) не подлежит обложению НДС. Следовательно, с суммы процентов, причитающихся организации за то время, в течение которого она обладает правами кредитора по договору займа, НДС начисляться не должен.
В целях налогообложения прибыли проценты по договору займа, права кредитора по которому перешли к организации, признаются в составе внереализационных доходов <**> в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).
При погашении должником денежного требования у организации А на основании п. 4 ст. 155 и п. 8 ст. 167 НК РФ возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы превышения полученных денежных средств над ценой приобретения данного денежного требования по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118). Однако в данном случае сумма денежных средств, полученных от должника, меньше, чем сумма, уплаченная организацией при приобретении требования. Следовательно, налоговая база по НДС при погашении требования должником равна нулю.
В целях налогообложения прибыли дальнейшая реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации указанных финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).
В данном случае доход от реализации финансовых услуг при погашении требования признается в сумме, полученной от должника.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор цессии,¦
¦Принято к учету ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦приобретенное денежное ¦ ¦ ¦ ¦ передачи прав ¦
¦требование ¦ 58-5 ¦ 76 ¦9300000¦ (документации) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачено приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦денежное требование ¦ 76 ¦ 51 ¦9300000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение оставшегося срока действия договора займа ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦причитающиеся организации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по заемному обязательству¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(9 000 000 х 18% / ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦/ 360 х 30) <*> ¦ 76 ¦ 91-1 ¦135 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦заемному обязательству ¦ 51 ¦ 76 ¦135 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ По окончании срока действия договора займа <***> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства от должника ¦ 51 ¦ 76 ¦9000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦денежного требования ¦ 91-2 ¦ 58-5 ¦9300000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен операционный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход от погашения ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦денежного требования ¦ 76 ¦ 91-1 ¦9000000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для упрощения проценты по займу начисляются исходя из допущения, что количество дней в году равно 360, а количество дней в каждом месяце равно 30.
<**> Аналогичное мнение изложено в п. 4 разъяснений по применению ст. 279 НК РФ, содержащихся в Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций".
<***> Согласно п. 21.2 ПБУ 10/99 операционные и внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являющиеся существенными для характеристики финансового положения организации, могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.02.2006