В сентябре 2005 г. организация оптовой торговли принимала представителей других организаций, прибывших для проведения переговоров. Во время проведения переговоров организовано буфетное обслуживание (силами организации общественного питания). Какими документами необходимо оформить представительские расходы? Каким образом представительские расходы отразить в учете?..

В сентябре 2005 г. организация оптовой торговли принимала представителей других организаций, прибывших для проведения переговоров. Во время проведения переговоров организовано буфетное обслуживание (силами организации общественного питания), стоимость которого составила 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Организация оплатила оказанные ей услуги по буфетному обслуживанию в этом же месяце.
В предыдущих отчетных периодах у организации не было представительских расходов.
Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2005 г. составили 950 000 руб.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.
Какими документами необходимо оформить представительские расходы?
Каким образом представительские расходы отразить в бухгалтерском учете и учесть для целей налогообложения?
Для целей бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Для подтверждения правомерности осуществления затрат на представительские расходы организации целесообразно составить следующие документы:
1) утвержденную смету представительских расходов на отчетный год;
2) приказ руководителя организации, регламентирующий:
- перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах;
- порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы, перечень лиц, которые могут получать под отчет средства на указанные расходы;
- порядок расходования средств на представительские расходы;
- порядок документального оформления представительских расходов;
- порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;
3) приказ руководителя о назначении ответственного за проведение конкретного официального мероприятия, о направлении приглашений на деловую встречу, о цели проведения представительского мероприятия;
4) программу проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков ее проведения, количества приглашенных лиц и участников, а также суммы, утвержденной по смете представительских расходов, на данное мероприятие. К программе должен быть приложен список приглашенных лиц и участников с указанием их фамилий, имен, отчеств и должностей;
5) акт на списание представительских расходов по каждому случаю приема делегации.
После окончания встречи необходимо оформить отчет (акт) о результатах переговоров (деловой встречи, заседания) и авансовый отчет, к которому должны быть приложены документы, подтверждающие произведенные расходы: счета предприятий общественного питания, товарные чеки, чеки ККМ, документы об оплате транспортных расходов, услуг переводчика и т.д. При этом все первичные учетные документы должны соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Для целей бухгалтерского учета представительские расходы на основании п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности, которые принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, представительские расходы отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 44 "Расходы на продажу". Так как услуги по буфетному обслуживанию оказаны сторонней организацией, то в данном случае дебет счета 44 будет корреспондировать с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Сумма НДС, предъявленная организацией общественного питания, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60.
Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (пп. 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ, на основании п. 42 ст. 270 НК РФ не включаются в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.
По итогам работы за 9 месяцев 2005 г. организация может включить в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, представительские расходы в размере, не превышающем 38 000 руб. (950 000 х 4%). Следовательно, представительские расходы в размере 12 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. - 38 000 руб.) не уменьшают доходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.
Так как в данном случае в бухгалтерском учете представительские расходы признаны в большей сумме, чем для целей налогообложения прибыли, однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом за год, то в соответствии с п. п. 8, 9, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль.
На основании п. 14 ПБУ 18/02 часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, является отложенным налоговым активом.
Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли по нормативам, подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма НДС, предъявляемая к вычету, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68. В данном случае в сентябре 2005 г. организация имеет право принять к вычету сумму НДС в размере 6840 руб. (38 000 х 18%).
Таким образом, по состоянию на 01.10.2005 не принятая к вычету в сентябре сумма НДС, равная 2160 руб. (9000 руб. - 6840 руб.), участвует в формировании дебетового сальдо по счету 19. Указанная сумма НДС в конце года будет:
- предъявлена к вычету, если по итогам года величина представительских расходов не превысит нормативную величину (4 процента от расходов на оплату труда за календарный год);
или
- включена в состав внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99) (в соответствующей части), если по итогам года величина представительских расходов превысит нормативную величину <*>.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость оказанных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общественного питания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦расходов на продажу ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи оказанных¦
¦(59 000 - 9000) ¦ 44 ¦ 60 ¦ 50 000¦ услуг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организацией ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общественного питания ¦ 19 ¦ 60 ¦ 9 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена оплата услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации общественного¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦питания ¦ 60 ¦ 51 ¦ 59 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма "входного" НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦соответствующая ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦представительским ¦ ¦ ¦ ¦ расчетному ¦
¦расходам в пределах ¦ ¦ ¦ ¦ счету, ¦
¦норматива, предъявлена к ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦вычету (38 000 х 18%) ¦ 68 ¦ 19 ¦ 6 840¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(12 000 х 24%) <**> ¦ 09 ¦ 68 ¦ 2 880¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма "входного" НДС, не подлежащая вычету и учитываемая в составе внереализационных расходов, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Указанная сумма "входного" НДС не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ).
Не учтенная для целей налогообложения прибыли сумма НДС приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, под которым согласно п. 7 ПБУ 18/02 понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
<**> На основании абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов (счет 09) в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (счет 68).
О.В.Давыдова
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005