В феврале 2005 г. заключен договор добровольного страхования основных средств производственного назначения сроком на 4 месяца. Согласно условиям договора оплата производится по 50% в два этапа: первый платеж - 1 марта, второй платеж - 5 мая. Дополнительных условий относительно вступления в силу договор страхования не содержит. Налогоплательщик признает расходы методом начисления. Как данная операция отражается в учете?..

В феврале 2005 г. заключен договор добровольного страхования основных средств производственного назначения сроком на 4 месяца. Согласно условиям договора оплата производится по 50% в два этапа: первый платеж - 1 марта 2005 г., второй платеж - 5 мая 2005 г. Страховая премия составляет 16 000 руб.. Дополнительных условий относительно вступления в силу договор страхования не содержит. Налогоплательщик признает расходы методом начисления. Как данная операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете?
Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса РФ). Поэтому вне зависимости от даты подписания договора договор страхования начинает действовать с момента перечисления первого взноса, если договором не предусмотрено иное.
Расходы по имущественному страхованию признаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов по имущественному и личному страхованию предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат (например, 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" или 25 "Общепроизводственные расходы").
Для целей налогообложения прибыли расходы по добровольному страхованию основных средств производственного назначения включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ). При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были перечислены страховые взносы (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поскольку в бухгалтерском учете расходы по страхованию признаются равномерно, а для целей налогообложения налогом на прибыль - в момент оплаты, то в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
На основании п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Март 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведен первый платеж ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по договору страхования ¦ 76-1 ¦ 51 ¦ 8 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ страхования, ¦
¦задолженности перед ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦страховой компанией <*> ¦ 97 ¦ 76-1 ¦ 16 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена соответствующая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доля затрат, учтенная ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ранее как расходы будущих¦ (23, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦периодов (16 000 / 4) ¦ 25) ¦ 97 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 68 ¦ 77 ¦ 960¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Апрель 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена соответствующая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доля затрат, учтенная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ранее как расходы будущих¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦периодов ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (23, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ 25) ¦ 97 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обязательства <***> ¦ 77 ¦ 68 ¦ 960¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Май 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведен второй платеж ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦по договору страхования ¦ 76-1 ¦ 51 ¦ 8 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена соответствующая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доля затрат, учтенная ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ранее как расходы будущих¦ (23, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦периодов ¦ 25) ¦ 97 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 68 ¦ 77 ¦ 960¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Июнь 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена соответствующая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доля затрат, учтенная ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ранее как расходы будущих¦ (23, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦периодов ¦ 25) ¦ 97 ¦ 4 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦обязательства <***> ¦ 77 ¦ 68 ¦ 960¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами. Таким образом, сумма страховой премии не содержит НДС.
<**> Так как в марте и в мае 2005 г. расход по страхованию для целей налогообложения налогом на прибыль признан в сумме 8000 руб., а в бухгалтерском учете - в сумме 4000 руб., образовалось отложенное налоговое обязательство в сумме 960 руб. ((8000 руб. - 4000 руб.) х 24%).
<***> Согласно абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02 в данном случае в апреле и в июне 2005 г. налогооблагаемые временные разницы погашаются, следовательно, погашаются и отложенные налоговые обязательства, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
М.В.Моисеев
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005