Организация осуществляет два вида деятельности: один подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в отношении другого организация применяет УСН. Как учитываются расходы на приобретение ксерокса стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС), если согласно учетной политике организации активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе МПЗ?..

Организация осуществляет два вида деятельности: один подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), в отношении другого организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). В феврале 2006 г. организация приобрела ксерокс за 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.), предназначенный для управленческих нужд и использования в обоих видах деятельности. В месяце приобретения организация произвела расчеты с поставщиком ксерокса в безналичной форме и ввела ксерокс в эксплуатацию. Согласно учетной политике организации активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Выручка от реализации с начала календарного года по февраль (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составила 500 000 руб., по деятельности, подпадающей под действие УСН, - 400 000 руб. Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию ксерокса?
Организации, переведенные в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация применяет разные специальные налоговые режимы, в том числе систему налогообложения в виде ЕНВД, которая не освобождается от ведения бухгалтерского учета, в этом случае организация должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (п. п. 1, 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/40, Письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-02-03/69 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с учетом Изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ <*>. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Приобретенный ксерокс удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01, и в рассматриваемом случае учетной политикой организации предусмотрено, что активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу учитываются в составе МПЗ.
Следовательно, на основании вышесказанного и п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенный ксерокс принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В данном случае принятие ксерокса к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком ксерокса, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.
При осуществлении видов деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД и в виде УСН, организация не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
То есть организация не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком ксерокса. Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в стоимость приобретенного ксерокса (как невозмещаемый налог) (п. 6 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 19.
Расходы, связанные с приобретением МПЗ, формируют расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При передаче ксерокса в эксплуатацию его стоимость списывается со счета 10 в данном случае в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу").
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Требование о ведение раздельного учета доходов и расходов при применении разных специальных налоговых режимов установлено также в п. 8 ст. 346.18 НК РФ.
Порядок распределения расходов в случае осуществления организацией видов деятельности, в отношении которых применяются разные специальные налоговые режимы (система налогообложения в виде ЕНВД и в виде УСН), законодательством по бухгалтерскому учету не установлен, поэтому организации следует самостоятельно его разработать и утвердить в своей учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). При разработке названного порядка организация может руководствоваться п. 8 ст. 346.18 НК РФ, согласно которому в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Для организации раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, и деятельности, подпадающей под действие УСН, к счету 26 (или 44) организация может открыть отдельные субсчета, например 26-1 (или 44-1) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД" и 26-2 (или 44-2) "Расходы по деятельности, подпадающей под действие УСН". Для учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности, может использоваться отдельный субсчет счета 26 (или 44), например 26-0 (или 44-0) "Общие расходы".
В рассматриваемом случае доля выручки от реализации с начала календарного года по февраль (включительно) по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в общем объеме выручки составляет 56% (500 000 руб. / (500 000 руб. + 400 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации по деятельности, подпадающей под действие УСН, - 44% (400 000 руб. / (500 000 руб. + 400 000 руб.) х 100%).
Следовательно, доля расходов на приобретение ксерокса, относящаяся к расходам по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 3304 руб. (5900 руб. х 56%), а доля расходов на приобретение ксерокса, относящаяся к расходам по деятельности, подпадающей под действие УСН, составит 2596 руб. (5900 руб. х 44%).
Порядок определения расходов, учитываемых при исчислении единого налога по УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Расходы, связанные с приобретением ксерокса, в части, относящейся к деятельности, подпадающей под действие УСН, при определении налоговой базы по УСН учитываются в качестве материальных расходов при передаче ксерокса в эксплуатацию на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 и пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
При этом отметим, что сумму НДС, предъявленную поставщиком ксерокса, организация для целей налогообложения учитывает в качестве отдельного расхода (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в том отчетном периоде, когда признаются материальные расходы в виде стоимости переданного в эксплуатацию ксерокса.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦Принят к учету ксерокс, ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦полученный от поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика, ¦
¦(5900 - 900) ¦ 10 ¦ 60 ¦ 5 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ксероксу ¦ 19 ¦ 60 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Предъявленная сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включена в фактические ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦затраты, связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦приобретением ксерокса ¦ 10 ¦ 19 ¦ 900¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 5 900¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ксерокса, переданного в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию ¦ 26-0 ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦(5000 + 900) ¦(44-0)¦ 10 ¦ 5 900¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретение ксерокса, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, подпадающей¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦под действие системы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогообложения в виде ¦ 26-1 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ЕНВД ¦(44-1)¦(44-0)¦ 3 304¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретение ксерокса, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящиеся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности, подпадающей¦ 26-2 ¦ 26-0 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦под действие УСН ¦(44-2)¦(44-0)¦ 2 596¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Поскольку указанная норма носит разрешительный порядок, то организации необходимо в учетной политике закрепить порядок учета такого имущества (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.02.2006