Срок полезного использования автомобиля истекает в ноябре 2005 г. В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), в данном случае - величине пробега. Как отразить начисление амортизации в октябре и ноябре 2005 г.?..

Организация в мае 2002 г. приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль, учтенный в составе основных средств. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составляет 210 000 руб., срок полезного использования установлен равным 3,5 года и истекает в ноябре 2005 г. В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом, в бухгалтерском учете - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Как отразить начисление в октябре и ноябре 2005 г. амортизации по легковому автомобилю, если за период с июня 2002 г. по сентябрь 2005 г. в бухгалтерском учете амортизация начислена в размере 208 000 руб. (исходя из предполагаемой величины пробега за весь период эксплуатации автомобиля, равной 200 000 км), величина пробега в октябре 2005 г. составила 4000 км, в ноябре - 4500 км? Автомобиль используется организацией для доставки заказанной покупателями продукции организации, что предусмотрено условиями договоров купли-продажи. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В рассматриваемой ситуации организация начисляет амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01). При этом способе амортизации начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01).
Применительно к эксплуатирующимся организацией автотранспортным средствам в качестве натурального показателя может быть установлен пробег данных транспортных средств.
Согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета. В данном случае за период с июня 2002 г. по сентябрь 2005 г. организация начислила в бухгалтерском учете амортизацию в размере 208 000 руб., т.е. недоамортизированная стоимость на 01.10.2005 составила 2000 руб. (210 000 руб. - 208 000 руб.).
Исходя из величины пробега автомобиля в октябре 2005 г., размер амортизации за этот месяц составляет 4200 руб. (4000 км х 210 000 руб. / 200 000 км), т.е. превышает размер недоамортизированной стоимости автомобиля. Таким образом, в октябре 2005 г. амортизация по автомобилю может быть начислена только в сумме 2000 руб. и стоимость автомобиля в бухгалтерском учете полностью погашается. Соответственно, в ноябре 2005 г. в бухгалтерском учете амортизация по легковому автомобилю не начисляется.
Расходы в виде амортизационных отчислений по автомобилю в рассматриваемом случае являются коммерческими расходами, которые полностью признаются в себестоимости оказываемых услуг в периоде их признания расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете коммерческие расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для целей налогообложения прибыли стоимость легкового автомобиля, являющегося основным средством, погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Организация начисляет амортизацию линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ); сумма ежемесячных амортизационных отчислений по автомобилю равна 5000 руб. (210 000 руб. х (1 / 42 мес.), где 42 мес. (3,5 г. х 12 мес.) - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах). На конец сентября 2005 г. организация признала для целей налогообложения прибыли расходом сумму амортизации в размере 200 000 руб. (5000 руб. х 40 мес., где 40 мес. - период с июня 2002 г. по сентябрь 2005 г.).
Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Расходы в виде амортизационных отчислений по автотранспортному средству, используемому при оказании услуг по доставке приобретенных покупателями товаров, являются косвенными расходами, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (без распределения на остатки незавершенного производства) (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Соотношение суммарной величины начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете на конец сентября 2005 г. обусловливает наличие вычитаемой временной разницы в размере 8000 руб. (208 000 руб. - 200 000 руб.) и соответствующего ей отложенного налогового актива в размере 1920 руб. (8000 руб. х 24%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <*>. Отложенный налоговый актив отражен на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов).
В октябре 2005 г. при начислении амортизации в бухгалтерском учете в сумме, меньшей, чем в налоговом учете, вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив уменьшаются. В бухгалтерском учете уменьшение отложенного налогового актива отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09. Полностью вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в ноябре 2005 г., когда организация признает для целей налогообложения прибыли расход в виде суммы начисленной амортизации по легковому автомобилю и при этом не начисляет амортизацию по данному автомобилю в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по легковому автомобилю ¦ 44 ¦ 02 ¦ 2 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Коммерческие расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списаны в себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦продаж ¦ 90-2 ¦ 44 ¦ 2 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦актива ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((5000 - 2000) х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 720¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива (5000 х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 1 200¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Временные разницы появляются в бухгалтерском учете организации в тех месяцах, когда возникает различие между суммой амортизации, признаваемой расходом в целях формирования финансового результата в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, учитываемой при исчислении налога на прибыль (п. п. 8, 11, 12 ПБУ 18/02). По мере изменения соотношения суммарной величины начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете эти разницы увеличиваются или уменьшаются.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.10.2005