Торговая организация в январе 2006 г. получила от иностранного контрагента 100%-ную предоплату в счет предстоящей поставки товара на экспорт. Товар реализован на экспорт в феврале 2006 г. Документы, подтверждающие фактический вывоз товара в режиме экспорта, собраны не позднее 180 дней с даты оформления ГТД. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?..

Торговая организация в январе 2006 г. получила от иностранного контрагента 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара на экспорт. Контрактная цена товара составляет 5000 евро. Товар реализован на экспорт в феврале 2006 г., фактическая себестоимость реализованного товара - 60 000 руб., сумма "входного" НДС по реализованному на экспорт товару (10 800 руб.) организацией не была принята к вычету. Курс евро (условно) на дату поступления предварительной оплаты составляет 34,19 руб. за евро, на 31.01.2006 и на дату оформления ГТД (дату перехода права собственности на товар) - 34,2 руб. за евро. Документы, подтверждающие фактический вывоз товара в режиме экспорта, собраны не позднее 180 дней с даты оформления ГТД. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?
Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товара не признаются доходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Сумма поступившей на валютный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например, 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
С 01.01.2006 до момента определения налоговой базы по НДС с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 Налогового кодекса РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 9 ст. 154 НК РФ).
При реализации товаров на экспорт, облагаемых НДС по налоговой ставке 0% согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, с 01.01.2006 у организации в месяце получения предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара на экспорт не возникает обязанности по исчислению НДС.
Доходы организации в иностранной валюте, согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте.
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями за реализованные товары". Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
После фактической отгрузки товара организация производит зачет в оплату стоимости реализованного товара ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данного товара, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.
При вывозе товара с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), так как при реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) <1>.
Документы (их копии), указанные в п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются организацией для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Данные документы представляются одновременно с представлением отдельной налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ).
В рассматриваемом случае исходим из условия, что организация в установленный срок представила все необходимые документы и, соответственно, не уплачивает НДС.
В результате изменения курса иностранной валюты на дату получения предварительной оплаты и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период у организации возникает отрицательная курсовая разница (п. п. 3, 6, 7, 11 ПБУ 3/2000). Данная разница включается в состав внереализационных расходов (п. 13 ПБУ 3/2000) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-2.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получена предоплата в ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦счет предстоящей поставки¦ ¦ ¦ ¦ транзитному ¦
¦товара (5000 х 34,19) <2>¦ 52 ¦ 62-2 ¦170 950¦валютному счету ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись на 31.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена отрицательная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученной предоплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(5000 х (34,2 - 34,19)) ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<3> ¦ 91-2 ¦ 62-2 ¦ 50¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи на дату продажи и выпуска ¦
¦ товара в режиме экспорта ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Контракт, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Грузовая ¦
¦реализации товара ¦ ¦ ¦ ¦ таможенная ¦
¦(5000 х 34,2) <4> ¦ 62-1 ¦ 90-1 ¦171 000¦ декларация ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализованного товара <5>¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 60 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена сумма предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за реализованный товар ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(170 950 + 50) ¦ 62-2 ¦ 62-1 ¦171 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись на дату представления в налоговый орган ¦
¦ соответствующих документов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по товару, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованному на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦экспорт <6> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 10 800¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> При таможенном оформлении товара организация должна уплатить таможенные платежи - таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и уплатой таможенных платежей.
<2> При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления сумма полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
<3> Для целей налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница относится к внереализационным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), которые признаются на последний день текущего месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
<4> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Кроме того, отметим, что с 01.01.2006 при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).
<5> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
<6> Вычет суммы "входного" НДС по товару, реализованному на экспорт, производится на основании отдельной налоговой декларации только при представлении в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.02.2006