С 01.10.2005 в связи с вводом новых технологий производится изменение условий труда, которое вносится в трудовые договоры по соглашению сторон: для работников основного производства рабочий день уменьшается на 3 часа и составляет 5 часов; пропорционально уменьшаются должностные оклады этих работников. В ноябре работнику основного производства предоставлен очередной отпуск. Как произвести расчет отпускных?..

Правила внутреннего трудового распорядка организации, установленные коллективным договором, предусматривают нормальную продолжительность рабочего времени при пятидневной рабочей неделе. С 01.10.2005 в связи с вводом новых технологий производства для всех работников основного производства рабочий день сокращается на 3 часа; пропорционально уменьшаются размеры месячных должностных окладов этих работников. Указанное изменение по соглашению сторон фиксируется в трудовых договорах. Таким образом, полный рабочий день для работников основного производства составляет 5 часов.
В ноябре 2005 г. одному из работников основного производства по его заявлению предоставлен очередной отпуск сроком 14 календарных дней. Как произвести расчет отпускных данному работнику, если до введения новых условий труда его должностной оклад составлял 20 000 руб.?
Правила внутреннего трудового распорядка организации (в частности, продолжительность рабочего времени в неделю) устанавливаются коллективным договором. Нормальная продолжительность рабочего времени в неделю не может превышать 40 часов (ст. ст. 41, 91 Трудового кодекса РФ). В данном случае в организации была установлена 40-часовая (5-дневная (абз. 1 ст. 100 ТК РФ)) рабочая неделя.
Если режим труда и отдыха в отношении отдельных работников отличается от общих правил, установленных в организации, то поскольку данное условие работы признается существенным, оно должно быть указано в трудовых договорах (ст. 57 ТК РФ). Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме (ст. 57 ТК РФ).
В рассматриваемой ситуации работодатель производит технологическое изменение условий труда <*>, в связи с которым рабочий день сокращается на 3 часа (то есть полный рабочий день устанавливается равным 5 часам); пропорционально уменьшаются размеры месячных должностных окладов этих работников. Указанные изменения фиксируются в трудовом договоре.
То есть с 01.10.2005 устанавливается 5-дневная рабочая неделя с продолжительностью рабочего времени 25 часов (5 дн. х 5 ч). При этом для работника, должностной оклад которого составлял 20 000 руб., размер месячного оклада с 01.10.2005 составляет 12 500 руб. (20 000 руб. / 40 х 25).
По заявлению работника в ноябре ему предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней (ст. ст. 114, 125 ТК РФ).
Сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпуска (отпускные), рассчитывается исходя из средней заработной платы, для расчета которой ст. 139 ТК РФ установлен единый порядок, особенности которого определены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
Заметим, что нормы данного Положения, устанавливающие порядок расчета среднего заработка при неполном рабочем дне, в рассматриваемой ситуации не применяются, поскольку трудовыми договорами работников основного производства 5-часовой рабочий день установлен как полный.
В данном случае к выплатам, учитываемым для расчета среднего заработка, относится заработная плата, начисленная работнику в соответствии с должностным окладом за отработанное время (пп. "а" п. 2 Положения). Расчетным периодом при исчислении среднего заработка для оплаты отпусков являются последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), то есть август, сентябрь, октябрь 2005 г. (п. 3 Положения).
Согласно нормам п. п. 8, 9 Положения для определения суммы отпускных первоначально исчисляется средний дневной заработок путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период (3 месяца), на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).
В рассматриваемой ситуации в октябре 2005 г. произведено понижение должностных окладов работников основного производства организации.
Пунктом 15 Положения установлен порядок исчисления среднего заработка в случае, если в расчетный период в организации произошло повышение должностных окладов.
В отношении правил расчета среднего заработка в случаях понижения должностных окладов в организации, произошедших в расчетный период, Положение не устанавливает специальных норм. Таким образом, при расчете отпускных работнику следует исходить из общеустановленного порядка.
Средний дневной заработок работника, исчисленный по общему правилу, составляет 591,22 руб. ((20 000 руб. х 2 мес. + 12 500 руб.) / 3 / 29,6). Следовательно, сумма отпускных, начисленных за 14 календарных дней, составляет 8277,08 руб. (591,22 руб. х 14 дн.).
Сумма среднего заработка, сохраняемая за работником на время отпуска, относится к расходам на оплату труда, которые в соответствии с п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете учета соответствующих затрат (в данном случае - на счете 20 "Основное производство") и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Данная сумма также признается для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Сумма отпускных подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, признается объектом налогообложения по ЕСН, объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).
В бухгалтерском учете исчисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются в данном случае по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие фонды. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, согласно п. 2 ст. 243 НК РФ.
Начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":
69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Записка-расчет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦о предоставлении¦
¦Начислены отпускные ¦ ¦ ¦ ¦ отпуска ¦
¦работнику ¦ 20 ¦ 70 ¦8277,08¦ работника ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН <**> ¦ ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8277,08 х 26%) ¦ 20 ¦69-3-2¦2152,04¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсионное страхование ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8277,08 х 14%) ¦69-2-1¦69-2-3¦1158,79¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное социальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве и¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦профзаболеваний ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(8277,08 х 0,3%) <***> ¦ 20 ¦69-1-2¦ 24,83¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отпускных ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(8277,08 х 13%) ¦ 70 ¦ 68 ¦ 1 076¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена выплата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отпускных работнику ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦(8277,08 - 1076) ¦ 70 ¦ 50 ¦7201,08¦ кассовый ордер ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Заметим, что изменение определенных сторонами существенных условий трудового договора (в том числе продолжительности рабочего времени в неделю) по инициативе работодателя допускается только по причинам, связанным с изменением организационных или технологических условий труда (ст. 73 ТК РФ). При этом о введении указанных изменений работники должны быть уведомлены работодателем в письменной форме не позднее чем за два месяца до их введения.
Статьей 73 ТК РФ установлено, что в случае, если работник не согласен на продолжение работы в новых условиях, то работодатель обязан в письменной форме предложить ему иную имеющуюся в организации работу, соответствующую его квалификации и состоянию здоровья, а при отсутствии такой работы - вакантную нижестоящую должность или нижеоплачиваемую работу, которую работник может выполнять с учетом его квалификации и состояния здоровья. Если работники не будут согласны на продолжение работы в новых условиях, то им может быть предложено только прекращение трудового договора на основании п. 7 ст. 77 ТК РФ.
<**> В данной схеме ЕСН начислен по максимальной ставке (26%), в соответствии с п. 1 ст. 241 НК РФ.
<***> При начислении данных страховых взносов исходим из условия, что организация относится ко II классу профессионального риска, следовательно, страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда работников установлен равным 0,3% (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год").
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
01.11.2005