В результате сбоя в компьютерной программе в учете по итогам 2004 г. был ошибочно излишне начислен условный расход по налогу на прибыль и уплачен в бюджет налог на прибыль. Ошибка выявлена в октябре 2005 г. Какие бухгалтерские записи необходимо сделать, если сумма излишне уплаченного налога на прибыль будет зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль в декабре 2005 г.?..

По результатам деятельности в 2004 г. по данным бухгалтерского и налогового учета организацией получена прибыль в сумме 300 000 руб. В результате сбоя в компьютерной программе в учете по итогам 2004 г. был ошибочно излишне начислен условный расход по налогу на прибыль и уплачен в бюджет налог на прибыль на сумму, равную 10 000 руб. Декларация по налогу на прибыль заполнена правильно. Ошибка выявлена в октябре 2005 г. Какие бухгалтерские записи необходимо сделать, если сумма излишне уплаченного налога на прибыль за 2004 г. будет зачтена в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль в декабре 2005 г.?
В данном случае организацией по результатам деятельности в 2004 г. получена прибыль в сумме 300 000 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, были произведены записи по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете отражается условный расход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае сумма условного расхода по налогу на прибыль составляет 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%). Однако в результате сбоя в компьютерной программе сумма условного расхода по налогу на прибыль была отражена в учете в сумме 82 000 руб. (72 000 руб. + 10 000 руб.).
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае в результате ошибки сумма нераспределенной прибыли по итогам 2004 г. была занижена на 10 000 руб.
Данная ошибка выявлена в октябре 2005 г. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, в октябре 2005 г. организация на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль производит запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 84.
Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. В данном случае сумма переплаты подлежит зачету в счет предстоящих платежей.
В сумме излишне уплаченного налога на прибыль, которая не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Погашение указанной разницы производится в периоде, в котором зачтена сумма излишне уплаченного налога.
Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68. Погашение производится обратной записью (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 2004 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат по итогам ¦ 90-9,¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦2004 г. ¦ 91-9 ¦ 99 ¦300 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен условный расход ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по налогу на прибыль ¦ 99 ¦ 68 ¦ 82 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена нераспределенная¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прибыль по итогам 2004 г.¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(300 000 - 82 000) ¦ 99 ¦ 84 ¦218 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Налог на прибыль за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2004 г. уплачен в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦<*> ¦ 68 ¦ 51 ¦ 82 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Увеличена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦нераспределенная прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦прошлого года ¦ 68 ¦ 84 ¦ 10 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив, равный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумме переплаты по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налогу на прибыль ¦ 09 ¦ 68 ¦ 10 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись декабря 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦После зачета излишне ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченной суммы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налогу на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражено погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива ¦ 68 ¦ 09 ¦ 10 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Срок уплаты налога на прибыль по итогам 2004 г. - не позднее 28.03.2005. Для упрощения примера в данной схеме уплата в бюджет налога на прибыль отражена в полной сумме, без зачета авансовых платежей по налогу, перечисляемых по установленным срокам в течение 2004 г.
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.11.2005