Организация в январе 2006 г. получила от белорусского покупателя 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара. Товар реализован в феврале 2006 г. Документы, необходимые для применения нулевой ставки по НДС и принятия к вычету сумм "входного" НДС, собраны организацией в марте. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?..

Организация в январе 2006 г. получила от белорусского покупателя 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара. Договорная стоимость товара составила 150 000 руб. Товар реализован в феврале 2006 г., фактическая себестоимость реализованного товара - 80 000 руб., сумма "входного" НДС (14 400 руб.) по реализованному товару не была принята к вычету. Документы, необходимые для применения нулевой ставки по НДС и принятия к вычету сумм "входного" НДС, собраны организацией в марте. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?
Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товара не признаются доходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Причем сумма предварительной оплаты учитывается обособленно, для этого организация к балансовому счету 62 может открыть соответствующий субсчет, например 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".
Порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, которое является неотъемлемой частью Соглашения (далее - Положение).
Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
Исходя из того, что вышеуказанное Соглашение не содержит иных норм, чем установленные НК РФ, в отношении порядка налогообложения оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящего экспорта товара, то при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара в Республику Беларусь применяются нормы НК РФ.
С 01.01.2006 согласно п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы по НДС с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.
При реализации товаров в Республику Беларусь моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения (ответ на вопрос 7 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительством Российской Федерации и Республики Беларусь (Приложение к Письму ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@)).
Таким образом, у организации не возникает обязанности по исчислению НДС при получении в 2006 г. предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара в Республику Беларусь. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме ФНС России от 15.12.2005 N ММ-6-03/1054@.
Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п. 6 ПБУ 9/99).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на отдельном субсчете, например на субсчете 62-1 "Расчеты с покупателями". Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
После фактической отгрузки товара организация производит зачет в оплату стоимости реализованного товара ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данного товара, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.
При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта. Порядок взимания косвенных налогов при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Положением (ст. 2 Соглашения).
При реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения (п. 1 разд. II Положения), которые представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения).
Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальными законодательствами государств Сторон в отношении товаров, вывозимых с территории государств Сторон в таможенном режиме экспорта (абз. 2 п. 1 разд. II Положения).
В данном случае для принятия к вычету суммы "входного" НДС по товару, реализованному в Республику Беларусь, организации следует руководствоваться п. 3 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычет производится только при представлении в налоговый орган соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС (предусмотренных п. 2 разд. II Положения), на основании отдельной налоговой декларации.
Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись января 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получена предоплата в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счет предстоящей поставки¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦товара <*> ¦ 51 ¦ 62-2 ¦150 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦реализации товара <**> ¦ 62-1 ¦ 90-1 ¦150 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана фактическая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованного товара ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<***> ¦ 90-2 ¦ 41 ¦ 80 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена сумма предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦за реализованный товар ¦ 62-2 ¦ 62-1 ¦150 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись на дату представления в налоговый орган ¦
¦ соответствующих документов ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС по товару, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованному в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Республику Беларусь ¦ 68 ¦ 19 ¦ 14 400¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления сумма полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
<**> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<***> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.02.2006