...В каком размере организация должна восстановить НДС по основному средству (ОС), передаваемому в марте 2006 г. в счет вклада в уставный капитал вновь созданного ООО, одним из учредителей которого она является, если по данным бухгалтерского учета оно самортизировано полностью, в налоговом учете - не полностью? НДС по этому ОС в размере 24 000 руб. принят к вычету в 2003 г.

В каком размере организация должна восстановить НДС по основному средству (ОС), передаваемому в марте 2006 г. в счет вклада в уставный капитал вновь созданного ООО, одним из учредителей которого она является, если по данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС составляет 120 000 руб. В бухгалтерском учете ОС самортизировано полностью, в налоговом учете сумма начисленной амортизации составляет 90 000 руб. НДС по этому ОС в размере 24 000 руб. принят к вычету в 2003 г. Согласованная участниками ООО стоимость ОС признана равной 15 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. Как отразить в учете организации эту операцию?
Передача имущества в счет вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ), следовательно, не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС, принятая организацией к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, по ОС, передаваемому в счет вклада в уставный капитал ООО, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости этого ОС без учета переоценки. Поскольку балансовая стоимость передаваемого ОС равна нулю, то восстановление НДС в данном случае не производится.
Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений осуществляется при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02. Поскольку общество считается созданным как юридическое лицо с момента его государственной регистрации (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 14-ФЗ), то организация производит учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО, одним из учредителей которого она является, на день государственной регистрации ООО.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в уставные капиталы других организаций предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".
Передача в качестве вклада в уставный капитал ООО объекта ОС означает его выбытие (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Выбытие объекта ОС может отражаться с использованием отдельного субсчета, открываемого к счету 01 "Основные средства", например, 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме для учета операций по балансовому счету 01 кроме субсчета 01-2 используется субсчет 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации".
Исходя из положений п. 14 ПБУ 19/02 и требований п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ первоначальная стоимость финансового вложения определяется исходя из стоимости переданного имущества, равной согласованной учредителями оценке этого имущества.
При этом согласно абз. 2 п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, при возникновении задолженности по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции с кредитом счета 76 на величину остаточной стоимости объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты. В данной схеме исходим из предположения, что условной оценкой признана согласованная участниками стоимость ОС. В этом случае отраженная в учете стоимость приобретенной доли и бухгалтерская прибыль организации составляют 15 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли у организации не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО. При этом стоимость приобретаемой доли для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация начислила амортизацию в налоговом учете в размере 90 000 руб., следовательно, остаточная стоимость ОС составляет 30 000 руб. (120 000 руб. - 90 000 руб.). Таким образом, по данным налогового учета стоимость приобретенной доли в уставном капитале ООО равна 30 000 руб.
На сумму признанного дохода в бухгалтерском учете, не учитываемого при исчислении налога на прибыль, организация признает постоянную разницу (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий постоянной разнице постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", (п. 7 ПБУ 18/02).
В течение срока полезного использования ОС организация из-за различия в суммах начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете признавала вычитаемые временные разницы, сумма которых на дату выбытия ОС составляет 30 000 руб. (120 000 руб. - 90 000 руб., где 120 000 руб. - сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете, а 90 000 руб. - сумма начисленной амортизации в налоговом учете) (п. 11 ПБУ 18/02). Соответствующие вычитаемым временным разницам отложенные налоговые активы отражались по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма указанных отложенных налоговых активов на дату выбытия ОС составляет 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).
При передаче ОС в счет вклада в уставный капитал организация списывает отложенный налоговый актив со счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п. 17 ПБУ 18/02).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Учредительные ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ документы ООО,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦Отражено приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦доли в ООО <*> ¦ 58-1 ¦ 76 ¦ 15 000¦ регистрации ООО¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦стоимость выбывающего ОС ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦120 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленной амортизации ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по выбывающему ОС ¦ 02 ¦ 01-2 ¦120 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена передача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полностью ¦ ¦ ¦ ¦ Учредительные ¦
¦самортизированного ОС в ¦ ¦ ¦ ¦ документы ООО,¦
¦счет вклада в уставный ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦капитал ООО в оценке, ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦согласованной участниками¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 15 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(15 000 х 24%) ¦ 68 ¦ 99 ¦ 3 600¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено списание ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦актива ¦ 99 ¦ 09 ¦ 7 200¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. В рассматриваемой ситуации номинальная стоимость доли, в оплату которой передается имущество, не превышает 200 МРОТ, поэтому оценка независимым оценщиком имущества не обязательна (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.02.2006