В 2005 г. по решению учредителей осуществлена реорганизация ЗАО путем преобразования в ООО. Государственная регистрация ООО произведена 01.11.2005. В какой сумме следует начислить ЕСН при начислении заработной платы за ноябрь 2005 г. сотруднику, у которого ежемесячная заработная плата составляет 28 000 руб.? Сотрудник работает в организации более года.

В 2005 г. по решению учредителей осуществлена реорганизация ЗАО путем преобразования в ООО. Государственная регистрация ООО произведена 01.11.2005. В какой сумме следует начислить ЕСН при начислении заработной платы за ноябрь 2005 г. сотруднику, у которого ежемесячная заработная плата составляет 28 000 руб.? Сотрудник работает в организации более года.
Реорганизация юридического лица в форме преобразования может осуществляться по решению его учредителей (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ).
Общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью с соблюдением требований, установленных федеральными законами. При преобразовании ЗАО прекращает свое существование, при этом возникает новое юридическое лицо (ООО), к которому переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. п. 1, 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
При реорганизации путем преобразования трудовые отношения с согласия работника продолжаются (ст. 75 Трудового кодекса РФ).
Расходы на оплату труда работников являются для организации расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).
Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ).
Выплаты работникам по трудовым договорам являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Сумма ЕСН, исчисленная по ставкам, установленным ст. 241 НК РФ, подлежит уплате в федеральный бюджет и соответствующие фонды в порядке, установленном ст. 243 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 237 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик определяет налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. При этом, после того как величина налоговой базы превысит 280 000 руб., исчисление ЕСН производится с применением регрессивной шкалы ставок ЕСН. В данном случае налоговая база по ЕСН по работнику, заработная плата которого составляет 28 000 руб., превысит 280 000 руб. в ноябре. Вместе с тем в данном случае 01.11.2005 ЗАО прекратило свое существование в результате преобразования в ООО.
На основании п. п. 2, 3 ст. 55 НК РФ для ЗАО последним налоговым периодом по ЕСН является период с 01.01.2005 по 31.10.2005, а для ООО первым налоговом периодом по ЕСН является период с 01.11.2005 по 31.12.2005.
По разъяснениям Минфина России (см. Письма от 19.01.2005 N 03-05-02-04/4, от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)), правопреемства в части налоговой базы, в частности по ЕСН, законодательством не предусмотрено. В связи с этим возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.
Следовательно, с заработной платы работника, начисленной за ноябрь, организация (ООО) начисляет ЕСН по максимальной ставке.
В бухгалтерском учете начисление сумм ЕСН отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в разрезе сумм, уплачиваемых в федеральный бюджет и фонды).
Начисленные суммы ЕСН для целей исчисления налога на прибыль относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:
69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";
69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";
69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";
69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";
69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";
69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Начислена заработная ¦ 20 ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦плата за ноябрь ¦ (44) ¦ 70 ¦ 28 000¦ ведомость ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦69-1-1¦ ¦ ¦
¦Начислен ЕСН с ¦ ¦69-2-1¦ ¦ ¦
¦заработной платы ¦ 20 ¦69-3-1¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(28 000 х 26%) ¦ (44) ¦69-3-2¦ 7 280¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены страховые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦взносы на обязательное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пенсионное обеспечение ¦ ¦69-2-2¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(28 000 х 14%) <*> ¦69-2-1¦69-2-3¦ 3 920¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислены взносы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательное социальное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование от несчастных¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев на производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и профзаболеваний ¦ 20 ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(28 000 х 0,4%) <**> ¦ (44) ¦69-1-2¦ 112¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Удержан НДФЛ с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦заработной платы ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦(28 000 х 13%) <***> ¦ 70 ¦ 68 ¦ 3 640¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Выплачена заработная ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦плата за ноябрь ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦(28 000 - 3640) ¦ 70 ¦ 50 ¦ 24 360¦ ведомость ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> На сумму заработной платы начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ.
Исходя из приведенных выше разъяснений Минфина России, взносы на обязательное пенсионное страхование ООО начисляет также исходя из максимальной ставки, указанной в ст. 22 или ст. 33 Федерального закона N 167-ФЗ.
<**> В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда работников. В качестве примера расчет произведен по страховому тарифу в размере 0,4%, установленному для отраслей, относящихся к III классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год").
Для целей исчисления налога на прибыль начисленные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<***> Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ заработная плата признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Организация при исчислении НДФЛ с сумм заработной платы работников уменьшает налоговую базу по НДФЛ на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Указанные стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ (п. 3 ст. 218 НК РФ). Таким образом, в данном случае работнику, заработная плата которого составляет 28 000 руб. в месяц, в ноябре ООО не предоставляет новые налоговые вычеты, поскольку они были предоставлены в ЗАО.
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ исчисленная сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работника при их фактической выплате.
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
08.11.2005