В I квартале 2005 г. организация обнаружила ошибку: в ноябре 2004 г. в бухгалтерском и налоговом учете ею была неверно отражена реализация - завышена сумма выручки. Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки. Как откорректировать неверно отраженную выручку в бухгалтерском учете?..

В I квартале 2005 г. организация обнаружила ошибку: в ноябре 2004 г. в бухгалтерском и налоговом учете ею была неверно отражена реализация - завышена сумма выручки на 26 000 руб. (в том числе НДС 3966 руб.). Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров (работ, услуг).
Как откорректировать неверно отраженную выручку в бухгалтерском учете? Какие налоговые последствия возникают в данной ситуации?
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Исправления вносятся на текущую дату в день обнаружения ошибки. Сумма завышения выручки отражается в бухгалтерском учете в 2005 г. в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данные бухгалтерские записи оформляются бухгалтерской справкой.
На сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы завышения выручки от реализации, в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". При этом указанная сумма НДС отражается в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
Организация вправе подать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по НДС с сопроводительным письмом, что будет служить основанием для осуществления налоговым органом зачета или возврата данной суммы в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ.
После выявления финансового результата за текущий отчетный период необходимо начислить условный доход по налогу на прибыль, который отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Для целей налогообложения прибыли организация в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки и представляет уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 г.
При этом суммы признанных в бухгалтерском учете внереализационных расходов (доходов) исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Расходы (доходы), учитываемые для целей формирования бухгалтерской прибыли и не учитываемые в налоговом учете, образуют постоянные разницы, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива) - суммы налога, приводящей к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 99 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 68.
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328, сумма уменьшения по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, в Отчете о прибылях и убытках показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.
Учитывая данные разъяснения, организация на основании поданной уточненной декларации за 2004 г. в бухгалтерском учете на текущую дату отражает сумму переплаты по налогу на прибыль по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99.
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых:
к балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль";
к балансовому счету 99:
99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток)";
99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль";
99-3 "Постоянные налоговые обязательства (активы)";
99-4 "Доплата (переплата) по налогу на прибыль за прошедшие налоговые периоды".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов убытки прошлых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лет, выявленные в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отчетном году ¦ 91-2 ¦ 62 ¦ 26 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦Отражена в составе ¦ ¦ ¦ ¦ справка, ¦
¦внереализационных доходов¦ ¦ ¦ ¦ Уточненная ¦
¦сумма НДС, исчисленная с ¦ ¦ ¦ ¦ налоговая ¦
¦суммы завышения выручки ¦ ¦ ¦ ¦ декларация ¦
¦от реализации ¦ 68-1 ¦ 91-1 ¦ 3 966¦ по НДС ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списано сальдо прочих ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходов и расходов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(26 000 - 3966) ¦ 99-1 ¦ 91-9 ¦ 22 034¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен условный доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по налогу на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(без учета иных операций)¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(22 034 х 24%) ¦ 68-2 ¦ 99-2 ¦ 5 288¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(26 000 х 24%) ¦ 99-3 ¦ 68-2 ¦ 6 240¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3966 х 24%) ¦ 68-2 ¦ 99-3 ¦ 952¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Уточненная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налоговая ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ декларация ¦
¦Отражена сумма переплаты ¦ ¦ ¦ ¦ по налогу ¦
¦по налогу на прибыль ¦ 68-2 ¦ 99-4 ¦ 5 288¦ на прибыль ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Порушкина
ЗАО "Бухгалтерские Технологии и Аудит"
08.11.2005