Организация в декабре 2005 г. и январе 2006 г. силами работников осуществляла доведение приобретенного оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования. Как отразить в данной ситуации расходы, связанные с работами, произведенными работниками (заработная плата работников; начисленный на нее ЕСН; страховые взносы на обязательное социальное страхование; себестоимость использованных материалов)?..

Организация в декабре 2005 г. и январе 2006 г. силами работников осуществляла доведение приобретенного производственного оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования. Как отразить в данной ситуации расходы, связанные с работами, произведенными работниками, если в декабре сумма расходов составила 24 700 руб. (заработная плата работников - 10 000 руб.; начисленный на нее ЕСН - 2600 руб.; страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 100 руб.; себестоимость использованных материалов - 12 000 руб.), в январе - 20 350 руб. (заработная плата работников - 5000 руб.; начисленный на нее ЕСН - 1300 руб.; страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 50 руб.; себестоимость использованных материалов - 14 000 руб.)?
Приобретенное организацией оборудование после доведения его до состояния, в котором оно пригодно для использования, на дату ввода в эксплуатацию подлежит включению в состав основных средств (ОС), поскольку удовлетворяет условиям п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Согласно п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату (по которой они принимаются к бухгалтерскому учету), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В первоначальную стоимость объектов ОС включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Таким образом, произведенные организацией в декабре 2005 г. и январе 2006 г. расходы (включающие заработную плату работников, занятых доведением оборудования до состояния, пригодного к использованию, начисленные на нее ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также сумму фактической себестоимости использованных материалов) учитываются при формировании первоначальной стоимости ОС для целей бухгалтерского учета.
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Расходы на доведение приобретенного производственного оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, отражаются по дебету указанного субсчета в корреспонденции в данном случае со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы".
В целях налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). ОС принимается на учет по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ), которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом до 01.01.2006 согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ из расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС, исключались суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. С 01.01.2006 действует новая редакция п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой из расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС, исключаются только суммы НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Поскольку ЕСН является федеральным налогом (п. 4 ст. 13 НК РФ), то до 01.01.2006 в расходы, формирующие первоначальную стоимость ОС, ЕСН не включался. С 01.01.2006 первоначальная стоимость ОС определяется с учетом ЕСН, начисленного на заработную плату работников, которая признается расходом, формирующим первоначальную стоимость ОС.
Что касается сумм начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то, поскольку они не являются налогами, они увеличивают в 2005 г. первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Следовательно, в налоговом учете стоимость ОС включает произведенные в январе 2006 г. расходы в сумме 20 350 руб. и произведенные в декабре 2005 г. расходы в сумме 23 500 руб. ((24 700 руб. - 2600 руб. + 10 000 руб. х 14%), где 14% - тариф страхового взноса на обязательное пенсионное страхование <*>). Сумма ЕСН, начисленного на заработную плату работников за декабрь 2005 г., не включаемая в первоначальную стоимость ОС, в целях гл. 25 НК РФ признается расходом в декабре 2005 г. (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Поскольку ЕСН, начисленный в декабре 2005 г. (за вычетом суммы начисленных в этом же месяце взносов на обязательное пенсионное страхование <*>), в налоговом учете признается расходом в декабре, а в бухгалтерском учете формирует первоначальную стоимость ОС, которая списывается в расходы посредством амортизации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), то возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 1200 руб. (2600 - 10 000 руб. х 14%), которая приводит к отражению в учете отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦связанные с доведением ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦оборудования, подлежащего¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦включению в состав ОС, ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦до состояния, в котором ¦ ¦ 70, ¦ ¦ накладная, ¦
¦оно пригодно для ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦использования ¦ 08-4 ¦ 10 ¦ 24 700¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1200 х 24%) <**> ¦ 68 ¦ 77 ¦ 288¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦связанные с доведением ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦оборудования, подлежащего¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦включению в состав ОС, ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦до состояния, в котором ¦ ¦ 70, ¦ ¦ накладная, ¦
¦оно пригодно для ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦использования ¦ 08-4 ¦ 10 ¦ 20 350¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
<**> Возникшая в учете временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство будут уменьшаться (вплоть до погашения) ежемесячно в периоде начисления амортизации ОС в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.02.2006