По итогам инвентаризации, проведенной перед составлением бухгалтерской отчетности за 2005 г., выявлены недостача 20 шт. комплектующих производителя А, фактическая себестоимость которых по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 500 руб. за единицу, и излишек аналогичных комплектующих производителя В, фактическая себестоимость которых по данным бухгалтерского и налогового учета - 700 руб. за единицу...

Организация осуществляет сборку бытовой техники из комплектующих, закупаемых у сторонних производителей, применяющих упрощенный режим налогообложения. По итогам инвентаризации, проведенной перед составлением бухгалтерской отчетности за 2005 г., выявлены недостача 20 шт. комплектующих производителя А, фактическая себестоимость которых по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 500 руб. за единицу, и излишек в количестве 20 шт. аналогичных комплектующих производителя В, фактическая себестоимость которых по данным бухгалтерского и налогового учета - 700 руб. за единицу.
В результате внутреннего расследования выявлено, что пересортица была допущена работником организации (кладовщиком), с которым заключен договор о полной материальной ответственности. По решению руководителя организации по выявленной пересортице произведен взаимный зачет недостач излишками. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств на основании абз. 3 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Для целей бухгалтерского учета взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен по решению руководителя только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии (п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, п. п. 30, 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
В рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета сумма выявленных излишков с учетом проведенного зачета недостач излишками, возникшими в результате пересортицы, составляет 4000 руб. (20 ед. х (700 руб. - 500 руб.)).
Выявленный в результате инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется в состав внереализационных доходов (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма выявленных в результате инвентаризации излишков комплектующих отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Для целей исчисления налога на прибыль проведение взаимозачета при выявлении пересортицы гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль выявленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи организация должна учитывать в общеустановленном порядке. А именно, выявленные излишки комплектующих изделий производителя А учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ. В данном случае исходим из того, что фактическая себестоимость материалов соответствует рыночной цене. То есть в налоговом учете сумма излишков составит 14 000 руб. (700 руб. х 20 ед.).
Одновременно выявлена недостача аналогичных комплектующих производителя В. При этом установлено лицо, по вине которого произошла недостача. В данном случае стоимость недостающего имущества не взыскивается с работника.
Поскольку не выполняются условия пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, то организация не вправе учесть в составе внереализационных расходов сумму выявленной недостачи. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А13-3794/04-14.
Учитывая вышеизложенное, в учете организации возникает постоянная разница в сумме разницы между суммой излишков, признанной в бухгалтерском и налоговом учетах (14 000 руб. - 4000 руб. = 10 000 руб.), и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сличительная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость ¦
¦Отражена сумма излишков, ¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦выявленных при ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦инвентаризации (с учетом ¦ ¦ ¦ ¦ ТМЦ, ¦
¦взаимозачета по ¦ ¦ ¦ ¦ Решение ¦
¦пересортице) ¦ 10-2 ¦ 91-1 ¦ 4 000¦ руководителя ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговое обязательство ¦ 99 ¦ 68 ¦ 2 400¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.11.2005