Завод - производитель строительных материалов в октябре 2005 г. произвел материалы фактической себестоимостью 9 000 000 руб. В ноябре 2005 г. 10% произведенных материалов переданы на строительство жилого дома, осуществляемое организацией хозяйственным способом. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?..

Завод - производитель строительных материалов в августе 2005 г. произвел материалы фактической себестоимостью 9 000 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на производство материалов по данным налогового учета. Общая сумма НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным организацией для производства данных материалов, составила 810 000 руб. В сентябре 2005 г. 10% произведенных материалов переданы на строительство жилого дома, осуществляемое организацией хозяйственным способом. Жилой дом введен в эксплуатацию в октябре 2005 г., жилые помещения в построенном доме предоставляются в пользование гражданам по договорам найма. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Произведенные организацией строительные материалы, предназначенные для продажи, учитываются по фактическим затратам на их производство на счете 43 "Готовая продукция" (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 216 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения), в данном случае - в дебет счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", с кредита счета 43.
Организация, осуществляющая хозяйственным способом жилищное строительство для собственных целей (организация-застройщик), ведет бухгалтерский учет затрат на такое строительство в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Бухгалтерский учета затрат на строительство ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов). Фактический расход материалов на строительство отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-8, и дебету счета 08, субсчет 08-3.
Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (или при реализации объекта незавершенного капитального строительства). Несмотря на то что в данном случае строительные материалы не были специально приобретены для выполнения строительных работ, а были изготовлены организацией для продажи (то есть изначально являлись готовой продукцией), налоговые органы в судебном порядке выдвигают требования восстановить суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства такой готовой продукции. Что касается судебной практики, то, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 08.08.2005 N А66-101/2005 признал такие требования правомерными, указав на то, что для ОАО, осуществляющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, вычеты сумм НДС со стоимости материалов, используемых для изготовления готовой продукции, переданной на строительство дома, производятся после введения в эксплуатацию объекта завершенного капитального строительства.
Исходя их изложенного суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве готовой продукции, впоследствии переданной для нужд собственного строительства, должны числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до момента ввода дома в эксплуатацию.
В случае если ранее указанные суммы были приняты к вычету, они подлежат восстановлению к уплате в бюджет, что отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <*>.
В данной ситуации жилые помещения в построенном доме предоставляются в пользование по договорам найма, то есть используются организацией при осуществлении операций, которые освобождаются от обложения НДС на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по товарам, работам, услугам, использованным при осуществлении операций, освобождаемых от обложения НДС, к вычету не принимаются и включаются в стоимость использованных товаров, работ, услуг.
В то же время в данном случае материалы были использованы при осуществлении строительства хозяйственным способом, а выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (включая стоимость использованных материалов) (п. 2 ст. 159 НК РФ). Дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, в данном случае строительные материалы использованы для осуществления деятельности, которая, как указывалось выше, является самостоятельным объектом налогообложения по НДС. Следовательно, положения п. 2 ст. 170 НК РФ в данном случае неприменимы и организация имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную при приобретении товаров, работ, услуг, использованных при производстве материалов, израсходованных на выполнение СМР для собственного потребления, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть по мере постановки на учет построенного жилого дома, с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть с ноября 2005 г.). Аналогичная точка зрения высказана в Письме МНС России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16.
В целях налогообложения прибыли сумма расходов на производство и реализацию определяется с учетом требований п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которым указанные расходы подразделяются на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Строящийся жилой дом в налоговом учете будет принят в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть как сумма фактических расходов на его строительство, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Что касается стоимости использованных при строительстве материалов, изготовленных собственными силами (включаемой в фактические затраты на строительство дома и формирующей первоначальную стоимость дома), то особый порядок ее определения гл. 25 НК РФ не установлен.
На наш взгляд, стоимость таких материалов может определяться в порядке, аналогичном установленному п. 1 ст. 257 и п. 4 ст. 254 НК РФ, то есть в сумме прямых расходов на производство данных материалов (которая в рассматриваемом случае равна фактической себестоимости материалов по данным бухгалтерского учета).
Таким образом, по данной хозяйственной операции у организации не возникает различий в суммах расходов, формирующих первоначальную стоимость жилого дома в бухгалтерском и налоговом учете.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В августе 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦работ (оказанных¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ услуг), ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 76, ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражены затраты на ¦ ¦ 69, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦производство продукции ¦ ¦ 70 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦в текущем месяце ¦ 20 ¦и др. ¦9000000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦Оприходована готовая ¦ ¦ ¦ ¦передачу готовой¦
¦продукция по фактическим ¦ ¦ ¦ ¦ продукции в ¦
¦затратам на производство ¦ 43 ¦ 20 ¦9000000¦ места хранения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В сентябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена передача готовой¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦продукции для ее ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦использования в качестве ¦ ¦ ¦ ¦ материалов ¦
¦строительных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ на сторону, ¦
¦(9 000 000 х 10%) ¦ 10-8 ¦ 43 ¦900 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Восстановлен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, использованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предназначенной для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦строительства <*> ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(810 000 х 10%) ¦ 19 ¦ 68 ¦ 81 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана стоимость готовой¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции, использованной¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в качестве материалов при¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦строительстве жилого дома¦ 08-3 ¦ 10-8 ¦900 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товарам, работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦услугам, использованным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦готовой продукции, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованной в качестве¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦строительных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦при осуществлении ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦строительства жилого дома¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦хозяйственным способом ¦ 68 ¦ 19 ¦ 81 000¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме исходим из предположения, что все суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным на изготовление продукции, которая затем была израсходована при ведении собственного строительства, были оплачены и, соответственно, приняты к вычету.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.11.2005