Организация, применяющая в 2005 г. общий режим налогообложения, в декабре 2005 г. завершила строительство производственного здания, которое велось подрядным способом. В этом же месяце построенное здание введено в эксплуатацию, а также поданы документы на государственную регистрацию права собственности. С 01.01.2006 организация применяет упрощенную систему налогообложения...

Организация, применяющая в 2005 г. общий режим налогообложения, в декабре 2005 г. завершила строительство производственного здания, которое велось подрядным способом. В этом же месяце построенное здание введено в эксплуатацию, а также поданы документы на государственную регистрацию права собственности. Стоимость подрядных работ на возведение здания составила 944 000 руб. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, составила 144 000 руб. Оплата подрядной организации произведена в 2005 г. Свидетельство о регистрации получено в марте 2006 г. С 01.01.2006 организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете и в каком порядке учитываются расходы на строительство здания при исчислении единого налога по УСН? Срок полезного использования здания установлен равным 21 году (с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, учитываются в составе долгосрочных инвестиций (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При ведении строительства подрядным способом по дебету счета 08 отражается стоимость выполненных подрядчиком работ в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Здание, возведенное организацией с привлечением подрядчика и предназначенное для эксплуатации в производственных целях, является объектом основных средств (ОС) (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
К бухгалтерскому учету указанный объект ОС принимается по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из стоимости выполненных подрядчиком работ без учета сумм возмещаемого НДС (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Амортизация по объекту недвижимости (производственному зданию) отражается в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию <*> и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В данном случае исходим из того, что организация принимает к учету построенное здание в качестве объекта ОС на счете 01 "Основные средства" на дату получения свидетельства о государственной регистрации прав на построенное здание, при этом амортизацию организация вправе начислять в бухгалтерском учете с 01.01.2006.
НДС, предъявленный к уплате подрядчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в декабре 2005 г.) сумма НДС, уплаченная подрядной организации за выполненные строительные работы, подлежит вычету в месяце начала начисления амортизации по построенному объекту ОС в налоговом учете. Согласно п. 1 ст. 256, п. 8 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, при условии документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав на объект недвижимости. Следовательно, в рассматриваемой ситуации оснований для вычета НДС, уплаченного подрядчикам, в 2005 г. у организации не имеется.
С 01.01.2006 организация переходит на УСН. Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС. Таким образом, организация не вправе принять к вычету НДС ни в 2005 г., ни в 2006 г. В связи с этим считаем, что, руководствуясь нормами пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01, организация может учесть сумму предъявленного подрядчиком НДС в первоначальной стоимости объекта.
Применение организациями УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
В данном случае организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом организация все расходы, связанные с сооружением производственного здания, произвела в 2005 г., до перехода на УСН.
В соответствии с п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
До 01.01.2006 по объекту, введенному в эксплуатацию в декабре 2005 г., организация амортизацию не начисляла (п. 2 ст. 259 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете, который ведется в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, организация по состоянию на 01.01.2006 отражает стоимость сооруженного здания в размере 944 000 руб.
Расходы, осуществленные до перехода на УСН, связанные с приобретением (сооружением) здания, срок полезного использования которого составляет 21 год, организация включает в расходы при исчислении единого налога по УСН в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, а именно равными долями в течение 10 лет применения УСН. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды также равными долями.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Следовательно, организация учитывает расходы по возведению здания при исчислении единого налога по УСН начиная с I квартала 2006 г. в сумме 944 000 руб. (отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приемке ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Справка ¦
¦Приняты работы, ¦ ¦ ¦ ¦ о стоимости ¦
¦выполненные подрядной ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦организацией ¦ 08 ¦ 60 ¦800 000¦ работ и затрат ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выполненным работам ¦ 19 ¦ 60 ¦144 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦подрядной организации ¦ 60 ¦ 51 ¦944 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦НДС включен в стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦здания ¦ 08 ¦ 19 ¦144 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января 2006 г. в течение срока полезного ¦
¦ использования здания ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекту недвижимости ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(944 000 / 21 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 3 746¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В марте 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Возведенное здание ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦принято к учету в составе¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦объектов основных средств¦ 01 ¦ 08 ¦944 000¦регистрации прав¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
За государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
При подаче документов на государственную регистрацию заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (п. 4 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ).
В данной схеме записи по уплате государственной пошлины не рассматриваются.
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.02.2006