В результате реорганизации 11.01.2005 к организации (ООО-1) присоединено ООО-2, которое в 2004 г. понесло убытки по основной (производственной) деятельности, подлежащие переносу на будущее в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса РФ. В январе 2005 г. ООО-1 по данным налогового учета получена прибыль от основной деятельности. Как отразить в учете ООО-1 операции, связанные с присоединением ООО-2?..

В результате реорганизации 11.01.2005 к организации (ООО-1), которой по итогам 2004 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получена прибыль, присоединено ООО-2.
По данным заключительной бухгалтерской отчетности ООО-2 сумма непокрытого убытка составляет 152 000 руб.; величина отложенного налогового актива, возникшего в результате переноса убытка на будущее (в налоговом учете), - 48 000 руб. По данным налогового учета ООО-2 сумма убытка по основной (производственной) деятельности, подлежащая переносу на будущее в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса РФ, составила 200 000 руб.
В январе 2005 г. прибыль ООО-1 от основной деятельности по данным налогового учета составила 300 000 руб. Как отразить в учете ООО-1 операции, связанные с присоединением ООО-2? Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Согласно п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ, п. 4 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с ГК РФ реорганизации юридического лица <1> установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).
Согласно п. 23 Методических указаний во вступительном балансе организации-правопреемника (формируемом на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) отражаются данные, полученные путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника и числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.
Исходя из условий данной ситуации по итогам 2004 г. присоединяемая организация (ООО-2) понесла убытки (согласно данным бухгалтерского и налогового учета). Следовательно, организация-правопреемник уменьшает кредитовое сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (а если нераспределенная прибыль ООО-1 не покрывает убытка ООО-2, то сумма превышения убытка над прибылью формирует дебетовое сальдо по указанному счету) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <2>.
Кроме того, в бухгалтерском учете ООО-2 на дату присоединения числится, в частности, отложенный налоговый актив <3>. Данная величина принимается к учету ООО-1 на счет 09 "Отложенные налоговые активы" (увеличивает дебетовое сальдо по указанному счету).
Что касается признания убытка в целях налогообложения прибыли, то п. 8 ст. 274 НК РФ установлено, что под убытком в целях гл. 25 НК РФ понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
В данном случае убыток получен ООО-2, но он будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль ООО-1. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации (ООО-1) следует обратить внимание на п. 5 ст. 283 НК РФ, которым установлено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Исходя из указанной нормы, организация-правопреемник в текущем отчетном периоде (в январе 2005 г.) вправе учесть в целях гл. 25 НК РФ убыток в сумме, не превышающей 30% от налоговой базы, исчисляемой согласно ст. 274 НК РФ, за отчетный период (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ) <4>.
Таким образом, ООО-1 вправе в январе 2005 г. уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода на 90 000 руб. (300 000 руб. х 30 %). При этом в бухгалтерском учете на 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%) уменьшается величина отложенного налогового актива, что отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 2 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 11.01.2005 ¦
¦ (на дату завершения реорганизации) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заключительный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ бухгалтерский ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ баланс ООО-2, ¦
¦Уменьшено сальдо по счету¦ ¦ ¦ ¦ Передаточный ¦
¦84 ¦ 84 ¦ ¦152 000¦ акт ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Заключительный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ бухгалтерский ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ баланс ООО-2, ¦
¦Увеличено сальдо по счету¦ ¦ ¦ ¦ Передаточный ¦
¦09 ¦ 09 ¦ ¦ 48 000¦ акт ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.01.2005 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 68 ¦ 09 ¦ 21 600¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) соответствующей записи (о прекращении деятельности присоединяемой организации) (п. п. 9, 20 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).
<2> Во вступительном балансе ООО-1 по строке 470 Бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) указывается сумма, равная разнице между суммой нераспределенной прибыли организации (ООО-1) и суммой непокрытого убытка ООО-2. В данной схеме исходим из условия, что никаких хозяйственных операций в январе 2005 г. ООО-2 не производило.
<3> В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в результате перенесения на будущее убытка, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, образуются вычитаемые временные разницы. Такие разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов, которые отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 14 ПБУ 18/02).
<4> С 2006 г. совокупная сумма убытка, переносимого на будущее в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленной в установленном порядке (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.11.2005