Организация по итогам 2005 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток от основной деятельности в размере 150 000 руб. Кроме того, организация в 2005 г. получила прибыль от реализации ценных бумаг в размере 100 000 руб. Как в данном случае следует отразить в учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль?

Организация по итогам 2005 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток от основной деятельности в размере 150 000 руб. Кроме того, организация в 2005 г. получила прибыль от реализации ценных бумаг в размере 100 000 руб. Как в данном случае следует отразить в учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль?
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Убыток от основной деятельности отражается заключительными записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения", и кредиту счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Доходы и расходы от продажи ценных бумаг являются операционными, соответственно, результат (прибыль) от продажи ценных бумаг отражается заключительными записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", и кредиту счета 99, субсчет 99-1 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете организации подлежит отражению сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и именуемая условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В данном случае по итогам 2005 г. по данным бухгалтерского учета получен убыток в сумме 50 000 руб. (100 000 руб. - 150 000 руб.), следовательно, условный доход по налогу на прибыль составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 (например, субсчет 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 20 ПБУ 18/02).
Налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от операций, связанных с иной деятельностью (п. 8 ст. 280 Налогового кодекса РФ).
Пунктом 10 ст. 280 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить только налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
Аналогичной нормы для убытков, полученных от основной деятельности, гл. 25 НК РФ не установлено. Следовательно, по итогам 2005 г. организация вправе уменьшить убыток по основному виду деятельности на сумму прибыли, полученной от реализации ценных бумаг. Аналогичное разъяснение дано Минфином России в Письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/22 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
Учитывая вышеизложенное, в данном случае сумма убытка по данным налогового учета составляет 50 000 руб., что соответствует сумме убытка по данным бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, вправе осуществлять перенос этого убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
В связи с этим на основании п. п. 11, 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации по итогам 2005 г. возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%), который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68.
На основании п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. В данном случае величина текущего налога на прибыль по итогам 2005 г. равна нулю (-12 000 руб. + 12 000 руб.), что соответствует налоговому законодательству (п. 8 ст. 274 НК РФ).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен убыток от ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦основной деятельности ¦ 99-1 ¦ 90-9 ¦150 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена прибыль от ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦реализации ценных бумаг ¦ 91-9 ¦ 99-1 ¦100 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен условный доход ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по налогу на прибыль ¦ 68 ¦ 99-2 ¦ 12 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦налоговый актив ¦ 09 ¦ 68 ¦ 12 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.02.2006