На складе организации оптовой торговли по итогам инвентаризации выявлена недостача двух смесителей, фактическая себестоимость которых составляет 3000 руб. за ед. Кроме того, выявлен излишек - полотенцесушитель. Такие полотенцесушители организация реализует за 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.). Руководителем принято решение не взыскивать с материально-ответственного лица сумму причиненного им ущерба...

На складе организации оптовой торговли по итогам инвентаризации выявлена недостача двух смесителей, фактическая себестоимость которых составляет 3000 руб. за ед. Кроме того, выявлен излишек - полотенцесушитель. Такие полотенцесушители организация реализует за 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.). Руководителем принято решение не взыскивать с материально-ответственного лица сумму причиненного им ущерба. Как отразить результаты инвентаризации в учете организации?
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
В данном случае организацией выявлена недостача смесителей на сумму 6000 руб. (3000 руб. х 2 ед.) и излишек полотенцесушителя на ту же сумму.
Согласно п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств для целей бухгалтерского учета по решению руководителя в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.
Поскольку выявлены недостача и излишек товаров разного вида, то зачет недостачи излишками неправомерен. Следовательно, выявленная недостача и излишек отражаются в учете в общеустановленном порядке.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость недостающего товара отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".
В данном случае товар не был использован для операций, облагаемых НДС. По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155, в связи с тем что выбывшие в результате хищения товаро-материальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товаро-материальным ценностям, необходимо восстановить к уплате в бюджет. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товаро-материальные ценности списываются с учета.
Вместе с тем по данному вопросу на сегодняшний день сформировалась судебная практика с противоположной точкой зрения в связи с тем, что законодательство о налогах и сборах не содержит требований о восстановлении налога на добавленную стоимость в случаях хищения имущества налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18), Постановление ФАС Поволжского округа от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2005 N Ф09-1963/05-С7, Постановление ФАС Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15).
В данной схеме исходим из позиции судов.
В рассматриваемом случае организацией принято решение не взыскивать ущерб с материально-ответственного лица (ст. 240 Трудового кодекса РФ).
Сумма потерь, сформировавшаяся на счете 94, учитывается в составе внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Выявленный в результате инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и учитывается в составе внереализационных доходов (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В целях бухгалтерского учета под рыночной ценой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Согласно п. 119 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, при продаже организацией материалов физическим и юридическим лицам цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и уплата налогов к цене продаваемых (передаваемых) материалов осуществляется организацией в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что рыночной ценой в целях бухгалтерского учета является возможная цена продажи, без НДС. Таким образом, стоимость выявленных излишков составит 6000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Для целей исчисления налога на прибыль выявленная по результатам инвентаризации недостача не учитывается в составе расходов, поскольку не выполняются условия, предусмотренные пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
В связи с этим в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Выявленные излишки учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене, без учета НДС, в данном случае - 6000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.), на основании п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сличительная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость ¦
¦Отражена сумма недостач, ¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦выявленных при ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦инвентаризации ¦ 94 ¦ 41 ¦ 6 000¦ ТМЦ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма недостачи отражена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационных ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расходов ¦ 91-2 ¦ 94 ¦ 6 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(6000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 1 440¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Сличительная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость ¦
¦Отражена сумма излишков, ¦ ¦ ¦ ¦ результатов ¦
¦выявленных при ¦ ¦ ¦ ¦ инвентаризации ¦
¦инвентаризации ¦ 41 ¦ 91-1 ¦ 6 000¦ ТМЦ ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
18.11.2005