Организация предоставляет скидки покупателям, которые в течение квартала приобрели продукцию в объеме, превышающем 100 единиц. Скидка предоставляется в виде освобождения покупателя от оплаты части договорной стоимости продукции (в размере 5%) (без изменения цены единицы товара). Как отразить в учете предоставление таких скидок в декабре 2005 г. и в марте 2006 г.?..

Организация предоставляет скидки покупателю, если в течение квартала покупатель приобретает продукцию в объеме, превышающем 100 единиц. Скидка предоставляется в виде освобождения покупателя от оплаты части договорной стоимости продукции (в размере 5%) (без изменения цены единицы продукции).
В IV квартале 2005 г. и в I квартале 2006 г. покупатель продукции выполнил условия предоставления скидки, в связи с чем организация произвела пересмотр суммы его задолженности и освободила от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере 75 000 руб. - в декабре 2005 г. и 50 000 руб. - в марте 2006 г. Как отразить в учете предоставление таких скидок?
Согласно п. п. 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, при этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). В п. 6.5 ПБУ 9/99 указано, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
Исходя из условий вопроса скидки покупателям предоставляются в виде освобождения от оплаты части договорной стоимости продукции без изменения цены единицы продукции. Поэтому, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации предоставленная скидка не учитывается при определении величины выручки в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99.
Следовательно, при предоставлении на указанных условиях скидки по итогам продаж за квартал корректировка бухгалтерских записей по отражению выручки не производится.
Расходы, связанные с предоставлением скидки, в данном случае производятся с целью стимулирования покупателей к повышению объема приобретаемой ими продукции, следовательно, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для отражения данных расходов в бухгалтерском учете производственной организации Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 44 "Расходы на продажу".
Что касается исчисления НДС по операциям реализации продукции, то согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. В п. 1 ст. 40 НК РФ указано, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Поскольку в данном случае скидка предоставляется покупателю без изменения цены сделки, то налоговая база по НДС в периодах реализации продукции не уменьшается.
В целях налогообложения прибыли в 2005 г. предоставленная покупателю скидка в виде освобождения покупателя от оплаты части договорной стоимости продукции не учитывается в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п. 16 ст. 270 НК РФ <*>.
Следовательно, сумма скидки, предоставленной в декабре покупателю продукции, не учитываемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
С 1 января 2006 г. вступают в силу изменения, внесенные п. 17 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 265 НК РФ (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ). Согласно данным изменениям к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Следовательно, с 01.01.2006 при отражении в учете таких скидок разниц, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02, не возникает.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставленной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦покупателю скидки ¦ 44 ¦ 62 ¦ 75 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(75 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 18 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В марте 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставленной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦покупателю скидки ¦ 44 ¦ 62 ¦ 50 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Минфин России в Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 (ответ на частный запрос налогоплательщика) указал, что при рассмотрении вопроса об отражении предоставленной скидки следует разделить скидки на две группы.
Во-первых, продавец может предоставить скидки путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи. В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей (в целях гл. 25 НК РФ). Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Во-вторых, продавец может предоставить скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара. Такая скидка, на основании п. 1 ст. 572 и п. 2 ст. 574 Гражданского кодекса РФ, должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма скидки или премии не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.11.2005