Арендатор в срок, установленный договором аренды, не освободил арендованное производственное здание. Здание было освобождено арендатором 28.10.2005. Арендатор 11.11.2005 уплатил причитающиеся организации за время просрочки возврата имущества суммы арендной платы и проценты за пользование чужими денежными средствами. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-арендодателя?..

Арендатор в срок, установленный договором аренды (31.08.2005), не освободил арендованное производственное здание организации. Организация-арендодатель возражает против дальнейшего продления договора. Здание было освобождено арендатором 28.10.2005. Ежемесячная арендная плата, установленная договором аренды, составляет 27 500 руб., в том числе НДС 4195 руб., и уплачивается в последний день истекшего месяца пользования имуществом. Арендатор 11.11.2005 уплатил причитающиеся организации за время просрочки возврата имущества суммы арендной платы и проценты за пользование чужими денежными средствами. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-арендодателя?
Сумма ежемесячной амортизации по переданному в аренду зданию в бухгалтерском и налоговом учете равна 9000 руб.
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество, переданное в аренду, учитывается на счете 01 "Основные средства" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения (абз. 1, 2 ст. 622 ГК РФ) <*>.
Арендная плата представляет собой плату за пользование имуществом (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Пунктом 38 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" отмечено, что в силу закона прекращение договора аренды само по себе не влечет прекращения обязательства по внесению арендной платы, оно будет прекращено надлежащим исполнением арендатором обязательства по возврату имущества арендодателю. С арендатора за все время просрочки возврата подлежит взысканию арендная плата, установленная договором аренды.
Таким образом, арендодатель после истечения срока действия договора аренды продолжает отражать возникновение задолженности арендатора по внесению арендной платы до момента возврата полученного им в аренду имущества.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договорам аренды, в случае если это не является обычным видом деятельности организации, признаются операционными доходами. Признание таких доходов в бухгалтерском учете производится при единовременном выполнении условий, установленных пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99 (п. 12 ПБУ 9/99). Для отражения операционных доходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, для организаций, у которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признаются операционными расходами согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Для отражения в учете операционных расходов предназначен счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". В рассматриваемой ситуации к таким расходам относятся амортизационные отчисления по переданному в аренду зданию.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. Начисление НДС с суммы арендной платы производится в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Возврат арендованного имущества арендатором отражается в бухгалтерском учете организации записями в аналитическом учете по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств".
Кроме того, арендодатель вправе требовать от арендатора уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами в случае просрочки внесения арендной платы и за период с момента прекращения договора аренды до возврата арендодателю имущества (п. 39 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66).
За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора - юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. Проценты за пользование чужими средствами взимаются за весь период пользования чужими денежными средствами по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (п. п. 1, 3 ст. 395 ГК РФ, п. 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").
Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, являются мерой ответственности за нарушение обязательств (гл. 25 ГК РФ).
В бухгалтерском учете проценты за пользование чужими денежными средствами, причитающиеся к получению от арендатора, отражаются на 11.11.2005 в качестве внереализационных доходов по кредиту счета 91, субсчет 91-1 (п. п. 8, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В целях налогообложения прибыли арендная плата является внереализационным доходом, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ (п. 4 ст. 250 НК РФ). Из суммы полученных доходов исключается НДС, предъявленный покупателю (арендатору) (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Амортизация по переданному в аренду имуществу в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Проценты за пользование чужими денежными средствами в налоговом учете также включаются в состав внереализационных доходов в качестве санкции за нарушение договорного обязательства и признаются на дату признания должником (фактически - на дату погашения обязательства по уплате арендной платы, поскольку проценты начисляются по указанную дату) (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Отметим, что по мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 21.10.2004 N 03-04-11/177, от 03.10.2005 N 03-04-11/259 (ответ на частный запрос налогоплательщика), суммы полученных от контрагента процентов за пользование чужими денежными средствами включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Однако по данному вопросу складывается противоположная судебная практика (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474, Постановления ФАС Московского округа от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03, от 12.11.2003, 19.11.2003 N КА-А40/8947-03, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2004 N Ф09-509/04-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2003 N А56-28892/02).
В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из позиции судов.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи сентября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Арендная плата отражена в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе операционных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходов ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 27 500¦ Договор аренды ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС (27 500 / ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦/ 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 4 195¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданному в аренду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦зданию ¦ 91-2 ¦ 02 ¦ 9 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Арендная плата отражена в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе операционных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходов (27 500 / 31 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦х 28) ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 24 839¦ Договор аренды ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС (24 839 / ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦/ 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 3 789¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданному в аренду ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦зданию ¦ 91-2 ¦ 02 ¦ 9 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи ноября 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пользование чужими ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежными средствами ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<**> ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 480¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в погашение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженности по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦арендной плате и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦проценты за пользование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦чужими средствами ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(27 500 + 24 839 + 480) ¦ 51 ¦ 76 ¦ 52 819¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Положения ст. 622 ГК РФ не применяются в случае пользования арендованным имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя. В этом случае договор аренды считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).
<**> При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота (п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").
В рассматриваемой ситуации сумма процентов за пользование чужими денежными средствами составит 480 руб. (25 700 руб. х 13% / 360 дн. х 41 дн. + 24 839 руб. х 13% / 360 дн. х 11 дн.).
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.11.2005