В каком порядке определяется и отражается в учете сумма налогового вычета по НДС, уплаченному при приобретении товаров, используемых в общехозяйственных целях организацией, реализующей продукцию как на территории РФ, так и на экспорт?..

В каком порядке определяется и отражается в учете сумма налогового вычета по НДС, уплаченному при приобретении товаров, используемых в общехозяйственных целях организацией, реализующей продукцию как на территории РФ, так и на экспорт? Может ли организация установить в учетной политике для целей налогообложения порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам, используемым для осуществления операций, связанных с производством экспортируемой продукции, согласно которому пропорция для исчисления части суммы НДС, принимаемой к вычету при приобретении товаров, и части суммы НДС, принимаемой к вычету при предоставлении в налоговые органы пакета документов, предусмотренного п. 1 ст. 165 НК РФ, определяется исходя из соотношения фактической себестоимости продукции, реализованной в налоговом периоде в РФ и на экспорт?
Просим дать разъяснения на примере следующей ситуации: в январе 2006 г. приобретены материалы общехозяйственного назначения (например, канцелярские товары для офиса) стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). В этом месяце организация реализовала российским покупателям продукцию фактической себестоимостью 1 000 000 руб., а иностранным контрагентам (на экспорт) - продукцию фактической себестоимостью 1 200 000 руб. Налоговым периодом по НДС является месяц. Пакет документов по экспортным операциям собран в марте 2006 г.
При осуществлении операций по реализации произведенной продукции как российским, так и иностранным контрагентам организация должна обеспечить раздельный учет сумм "входного" НДС, относящегося к товарам, приобретенным для использования в общехозяйственных целях, поскольку порядок применения налоговых вычетов по товарам, используемым для экспортных операций (установленный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ), отличается от порядка осуществления налогового вычета по товарам, используемым для операций по реализации продукции на территории РФ (установленного п. 1 ст. 172 НК РФ).
Заметим, что с 01.01.2006 согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов (в частности, по реализации товаров на экспорт (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ)), устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Следовательно, с 01.01.2006 организация вправе установить в учетной политике для целей налогообложения любой обоснованный порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам, используемым для операций, связанных с производством продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт.
Исходя из условия, что в соответствии с учетной политикой пропорция для исчисления части суммы НДС, принимаемой к вычету при приобретении товаров, и части суммы НДС, принимаемой к вычету при представлении в налоговые органы пакета документов, предусмотренного п. 1 ст. 165 НК РФ, определяется организацией исходя из соотношения фактической себестоимости продукции, реализованной в налоговом периоде в РФ и на экспорт, в январе организация вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам общехозяйственного назначения в сумме 1620 руб. (3600 руб. х 45%, где 45% - доля фактической себестоимости продукции, реализованной на территории РФ (1 000 000 руб.), в общей сумме фактической себестоимости реализованной в январе продукции (1 000 000 руб. + 1 200 000 руб.)).
Остальная часть "входного" НДС по приобретенным товарам общехозяйственного назначения, равная 1980 руб. (3600 руб. х 55%, где 55% - доля фактической себестоимости экспортированной продукции (1 200 000 руб.) в общей сумме фактической себестоимости реализованной в январе продукции (1 000 000 руб. + 1 200 000 руб.)), будет принята к вычету в марте 2006 г., когда будет собран пакет документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 НК РФ, на основании соответствующей Налоговой декларации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным материально-производственным запасам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".
Для выполнения требования ведения раздельного учета вышеуказанных сумм "входного" НДС организация может в рабочем плане счетов установить соответствующие субсчета 2-го порядка по субсчету 19-3, например:
19-3-0 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, использованным как для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, так и для операций, облагаемых НДС в общеустановленном порядке";
19-3-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, использованным для операций, облагаемых НДС по ставке 0%";
19-3-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, использованным для операций, облагаемых НДС в общеустановленном порядке".
В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с приобретением товаров общехозяйственного назначения, порядок формирования себестоимости производимой продукции и операции, связанные с реализацией (экспортом) продукции.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражен НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалам, приобретенным¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦для использования в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общехозяйственных целях ¦19-3-0¦ 60 ¦ 3 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Определена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦"входного" НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящаяся к материалам,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операций, облагаемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по ставке 0% (операций по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦экспорту товаров) ¦19-3-1¦19-3-0¦ 1 980¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Определена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦"входного" НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящаяся к материалам,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операций, облагаемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в общеустановленном ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦порядке ¦19-3-2¦19-3-0¦ 1 620¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящийся к материалам,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операций, облагаемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦в общеустановленном ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦порядке ¦ 68 ¦19-3-2¦ 1 620¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В апреле 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦относящийся к материалам,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦операций, облагаемых НДС ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦по ставке 0% (операций по¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦экспорту товаров) ¦ 68 ¦19-3-1¦ 1 980¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.02.2006