В ноябре 2005 г. организацией введено в эксплуатацию оборудование. По условиям договора оплата поставщику производится двумя платежами - в январе и в апреле 2006 г. С 01.01.2006 организация переходит с общей системы налогообложения на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Как учесть при исчислении единого налога по УСН расходы на приобретение оборудования?..

В ноябре 2005 г. организацией введено в эксплуатацию оборудование стоимостью 500 000 руб., приобретенное в этом же месяце у поставщика, не являющегося налогоплательщиком НДС. Срок полезного использования данного оборудования установлен равным 3 годам как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения. Способ (метод) исчисления амортизации - линейный. Согласно условиям договора оплата поставщику производится двумя платежами (по 250 000 руб.) - в январе и в апреле 2006 г.
С 1 января 2006 г. организация переходит с общей системы налогообложения на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), но продолжает вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение оборудования и начисление амортизации по нему, как учесть при исчислении единого налога по УСН расходы на приобретение оборудования?
Оборудование, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, предназначенное для производства продукции, подлежит принятию к учету в составе основных средств организации, бухгалтерский учет которых регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 4 ПБУ 6/01).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При приобретении оборудования его стоимость отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 08, субсчет 08-4 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Первоначальная стоимость оборудования, определяемая в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, при вводе его в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства". С месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию, начинается начисление амортизации данного основного средства в бухгалтерском учете исходя из предполагаемого срока полезного использования, установленного организацией, и выбранного способа начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Исходя из условия, что организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом, с декабря 2005 г. в составе затрат на производство, формирующих расходы по обычным видам деятельности, учитывается амортизация оборудования в сумме 13 889 руб. (500 000 руб. / 36 мес., где 36 мес. - срок полезного использования оборудования) (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Амортизация производственного оборудования отражается в учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Исходя из норм п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ приобретенное оборудование признается амортизируемым имуществом и является основным средством. Первоначальная стоимость данного основного средства, по которой оно принимается на налоговый учет (п. 6 ст. 258 НК РФ), определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.
При применении общей системы налогообложения в целях гл. 25 НК РФ начисление амортизации основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ), то есть в данном случае - с декабря 2005 г. При применении линейного метода начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, составляет 13 889 руб. в месяц (500 000 руб. / 36 мес.). При методе начисления сумма амортизации признается расходом ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации с 1 января 2006 г. организация переходит с общей системы налогообложения на УСН. В целях гл. 26.2 НК РФ расходы на приобретение основных средств принимаются в порядке, установленном п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). На основании п. 4 указанной статьи оборудование, которое было признано амортизируемым имуществом для целей гл. 25 НК РФ, включается в состав основных средств и для целей гл. 26.2 НК РФ.
Подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения. При этом, поскольку организация перешла на УСН с общего режима налогообложения, стоимость основных средств определяется в порядке, установленном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Данным пунктом ст. 346.25 НК РФ установлено, что основные средства, которые оплачены до перехода на УСН, отражаются в налоговом учете по остаточной стоимости, определенной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В рассматриваемой ситуации приобретенное в ноябре 2005 г. основное средство не было оплачено до перехода на УСН, следовательно, на дату перехода на УСН данное основное средство в налоговом учете не отражается.
Для признания расходов на приобретение основных средств, учитываемых в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, необходимо, чтобы основные средства были оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае по условиям договора оплата поставщику производится двумя платежами (по 250 000 руб.) - в январе и в апреле 2006 г. Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, приведенным в Письме от 05.05.2004 N 21-09/30191, расходы на приобретение основных средств учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, при условии полной оплаты стоимости основных средств. Следуя этим разъяснениям, организация вправе учесть расходы на приобретение оборудования не ранее полной его оплаты <*>.
Таким образом, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606), организация в мае 2006 г. отражает остаточную стоимость приобретенного в 2005 г. объекта основных средств в сумме 486 111 руб. (500 000 руб. - 13 889 руб.). Расходы по его приобретению организация может учесть равными долями начиная со II квартала 2005 г. в течение одного года применения УСН.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦производственного ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦оборудования ¦ 08-4 ¦ 60 ¦500 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование введено в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию и принято к ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учету в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦500 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с декабря 2005 г. в течение срока полезного ¦
¦ использования оборудования ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оборудования ¦ 20 ¦ 02 ¦ 13 889¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В январе и в апреле 2006 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику оборудования ¦ 60 ¦ 51 ¦250 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Порядок заполнения разд. II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606), предусматривает некоторые особенности отражения информации об основных средствах, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения общего режима налогообложения и оплаченных в период применения УСН.
Согласно п. 3.2 Порядка в графе 6 разд. II Книги учета доходов и расходов указывается остаточная стоимость основного средства, приобретенного в период применения общего режима налогообложения и оплаченного в период применения УСН.
При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, но оплаченных в период применения УСН, определяется на дату перехода на УСН и отражается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основного средства.
В графе 8 этого раздела указывается количество кварталов эксплуатации в отчетном (налоговом) периоде применения УСН оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства. При этом если основное средство приобретено в период применения общего режима налогообложения, а оплачено в одном из месяцев, кроме последнего, квартала в период применения УСН, то этот квартал является первым кварталом эксплуатации основного средства. Если же основное средство оплачено в последнем месяце квартала, то первым кварталом эксплуатации основного средства будет являться квартал, следующий за месяцем оплаты основного средства.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.11.2005