Торговая организация продает товары по договорам купли-продажи, предусматривающим переход права собственности к покупателю после фактической оплаты им товаров. Как отражаются в учете организации расчеты с бюджетом по НДС по таким договорам, если в феврале организация отгрузила партию товаров стоимостью 85 000 руб., в том числе НДС 12 966 руб., а в марте товары будут возвращены покупателем продавцу?..

Торговая организация продает товары по договорам купли-продажи, предусматривающим переход права собственности к покупателю после фактической оплаты им товаров. Как отражаются в учете организации расчеты с бюджетом по НДС по таким договорам, если в феврале организация отгрузила партию товаров стоимостью 85 000 руб., в том числе НДС 12 966 руб., а в марте товары будут возвращены покупателем продавцу?
Фактическая себестоимость отгруженных товаров - 55 000 руб. Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц.
Гражданский кодекс РФ допускает возможность перехода права собственности на вещь к покупателю после ее фактической оплаты продавцу, если это установлено договором купли-продажи (п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ).
Поскольку не выполняется одно из условий признания выручки в бухгалтерском учете, а именно установленное пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, то организация не признает в бухгалтерском учете выручку от реализации товара при его отгрузке покупателю. В этом случае в бухгалтерском учете отгрузка товара покупателю отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.
Момент определения налоговой базы по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).
Поскольку момент определения налоговой базы по рассматриваемой операции (отгрузка товара) приходится на февраль, то в этом месяце организация должна начислить НДС к уплате в бюджет. Такая точка зрения содержится в консультации советника налоговой службы II ранга Ю.М. Лермонтова от 29.09.2005 <*>.
При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров сумму НДС и выставить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
На основании Инструкции по применению Плана счетов начисление НДС на дату отгрузки товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности, по нашему мнению, можно отразить записью по дебету счета 45 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (с обособленным отражением сумм начисленного НДС в аналитическом учете по счету 45).
При возврате товаров покупателем в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 41 и кредиту счета 45 на сумму фактической себестоимости товаров.
Считаем, что на основании положений п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ организация в этом случае вправе скорректировать сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет.
При этом следует учитывать, что возврат неоплаченных товаров, производимый по договорам с особым порядком перехода права собственности, не может квалифицироваться как реализация, поскольку покупатель возвращает товар, право собственности на который к нему не перешло (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, в этом случае (при отгрузке товара, собственником которого он не является) покупатель не выставляет счет-фактуру продавцу (п. 3 ст. 169 НК РФ). Аналогичный вывод можно сделать из Письма УМНС России по г.Москве от 16.10.2003 N 24-11/58268.
Корректировка обязательств перед бюджетом по НДС производится путем внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный продавцом покупателю при отгрузке товаров, и, соответственно, в книгу продаж за февраль в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. При этом в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ организация должна подать уточненную декларацию по НДС за февраль. Аналогичная по существу позиция высказана в Письме Минфина России от 14.07.2005 N 03-04-11/162.
В целях обеспечения аналитического учета по счету 45 в приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие обозначения:
45т - себестоимость товаров;
45н - сумма НДС, начисленная при отгрузке товаров покупателю.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи февраля ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отгружены товары ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦покупателю ¦ 45т ¦ 41 ¦ 55 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС (85 000 / ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118 х 18) ¦ 45н ¦ 68 ¦ 12 966¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи марта ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Возвращены товары ¦ ¦ ¦ ¦ Товарная ¦
¦покупателем ¦ 41 ¦ 45т ¦ 55 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Начислен НДС ¦ 45н ¦ 68 ¦ 12 966¦ Счет-фактура ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Отметим, что такая позиция небесспорна, так как в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги. В данном случае при отгрузке продукции не происходит передачи права собственности, соответственно, объект налогообложения по НДС на дату отгрузки не возникает.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.02.2006