При добровольном выходе члена кооператива из жилищного накопительного кооператива ему выплачивается действительная стоимость пая в сумме 1 200 000 руб. и сумма неиспользованных средств резервного фонда (23 000 руб.), внесенных данным членом кооператива. Как отражаются указанные операции в учете кооператива?..

При добровольном выходе члена кооператива из жилищного накопительного кооператива ему выплачивается действительная стоимость пая в сумме 1 200 000 руб. и сумма неиспользованных средств резервного фонда (23 000 руб.), внесенных данным членом кооператива. Как отражаются указанные операции в учете кооператива?
Паенакопление члена кооператива на момент выхода составляет 1 000 000 руб., в том числе за счет взносов - 950 000 руб., за счет прибыли кооператива от предпринимательской деятельности - 50 000 руб. Согласованная величина паевого взноса члена кооператива составляет 3 000 000 руб.
Жилищный накопительный кооператив - это потребительский кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"). Потребительский кооператив является некоммерческой организацией (п. 3 ст. 50, ст. 116 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ).
Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Под паевым взносом понимаются денежные средства, которые вносятся членом кооператива в порядке и в сроки, предусмотренные формой участия члена кооператива в деятельности кооператива по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений, и размер которых определяется в соответствии с положениями Федерального закона N 215-ФЗ. В состав паевого взноса могут включаться доходы, полученные кооперативом от осуществляемой им предпринимательской деятельности и распределенные между членами кооператива пропорционально их паям (п. 4 ст. 2, ч. 4 ст. 16 Федерального закона N 215-ФЗ). Часть паевого взноса, внесенная членом кооператива на определенную дату, составляет паенакопление члена кооператива (п. 8 ст. 2 Федерального закона N 215-ФЗ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете кооператива согласованная величина паевого взноса, подлежащая внесению членом кооператива, может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с членами кооператива, в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование". Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. По мере внесения платежей в счет паевого взноса (включения в счет паевого взноса доходов от предпринимательской деятельности кооператива) задолженность, учтенная на счете 76, уменьшается и в рассматриваемой ситуации на момент выхода члена кооператива составляет 2 000 000 руб. (3 000 000 руб. - 1 000 000 руб.).
Для выплаты действительной стоимости пая выходящему члену кооператива может использоваться паевой фонд кооператива, который представляет собой сумму паенакоплений членов кооператива (п. 1 ч. 2 ст. 26, п. 10 ст. 2 Федерального закона N 215-ФЗ).
Согласно ч. 2, 5 ст. 9 Федерального закона N 215-ФЗ прекращение членства в кооперативе освобождает члена кооператива от возникшей до подачи заявления о выходе из кооператива обязанности по внесению паевого взноса. Членство в кооперативе прекращается со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Основанием для внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц в данном случае является решение уполномоченного уставом кооператива органа кооператива.
Соответственно, на указанную дату организация отражает прекращение обязательств выбывшего члена кооператива по внесению оставшейся части согласованной величины паевого взноса сторнировочной записью по дебету счета 76 и кредиту счета 86.
При добровольном прекращении членства в кооперативе член кооператива имеет право получить действительную стоимость пая - часть стоимости чистых активов кооператива, пропорциональную размеру пая (доле паенакопления члена кооператива в паевом фонде кооператива), в порядке и сроки, установленные Федеральным законом N 215-ФЗ и (или) уставом кооператива (п. 11 ч. 1 ст. 7, п. 1 ч. 1, ч. 4 ст. 9, ч. 1 ст. 32, п. п. 9, 11 ст. 2 Федерального закона N 215-ФЗ).
В соответствии с ч. 3, 4 ст. 32 Федерального закона N 215-ФЗ действительная стоимость пая выбывшего члена кооператива определяется на день окончания финансового года, в течение которого возникли основания для прекращения членства в кооперативе. При этом стоимость чистых активов кооператива определяется как разница между стоимостью активов кооператива (денежных средств на счетах и стоимости имущества кооператива, определенной независимым оценщиком) и величиной задолженности кооператива. Кооператив обязан выплатить выбывшему члену кооператива действительную стоимость пая в течение шести месяцев со дня окончания финансового года, в течение которого возникли основания для прекращения членства в кооперативе, если иной срок не предусмотрен уставом кооператива. При этом предусмотренный уставом кооператива срок не может превышать два года со дня окончания финансового года, в течение которого возникли основания для прекращения членства в кооперативе.
Следовательно, на дату подачи заявления участником кооператива о выходе действительная стоимость пая не определена. В целях обеспечения выполнения требований полноты, своевременности, осмотрительности к ведению бухгалтерского учета организация, на наш взгляд, на указанную дату отражает в учете задолженность по возврату члену кооператива паенакопления в сумме 1 000 000 руб. записью по дебету счета 86 и кредиту счета 76 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
На дату определения стоимости чистых активов кооператива записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", отражается корректировка задолженности перед членом кооператива по выплате ему действительной стоимости пая (ч. 5 ст. 16 Федерального закона N 215-ФЗ, п. п. 2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999; Инструкция по применению Плана счетов).
Кооператив за счет взносов членов кооператива обязан формировать резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены Федеральным законом N 215-ФЗ и (или) уставом кооператива. Размер резервного фонда кооператива определяется уставом кооператива, но не может быть менее полутора процентов от размера паевого фонда кооператива. Средства резервного фонда могут использоваться только для обеспечения непредвиденных расходов и покрытия убытков кооператива. Взносы членов кооператива в резервный фонд, не использованные на указанные цели, подлежат возврату члену кооператива при прекращении его членства в кооперативе до внесения паевого взноса в полном размере или засчитываются в счет паевого взноса при внесении последнего платежа (ч. 1, 3 ст. 53 Федерального закона N 215-ФЗ).
Учет резервного фонда ведется на счете 82 "Резервный капитал".
Следовательно, возникновение задолженности перед членом кооператива по возврату неиспользованных средств резервного фонда будет отражаться записью по дебету счета 82 и кредиту счета 76.
Все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ, включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. 41 НК РФ). Считаем, что в рассматриваемой ситуации у члена кооператива экономическая выгода оценивается только в сумме 250 000 руб. (1 200 000 руб. - 950 000 руб.).
Налоговые агенты удерживают НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). В рассматриваемой ситуации удержание НДФЛ отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76.
Выплата действительной стоимости пая, производимая как за счет взносов членов кооператива, так и за счет прибыли от предпринимательской деятельности кооператива (ч. 5 ст. 16 Федерального закона N 215-ФЗ), в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 2 ст. 251 НК РФ(поскольку паевые взносы в качестве целевого финансирования не учитывались в целях налогообложения прибыли, то не учитываются и произведенные за счет целевого финансирования расходы) и п. 1 ст. 270 НК РФ.
Следовательно, сумма превышения действительной стоимости пая над величиной паенакопления признается постоянной разницей в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату внесения записи в ЕГРЮЛ ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ СТОРНО ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦члена кооператива по ¦ ¦ ¦ ¦ Заявление ¦
¦внесению оставшейся ¦ ¦ ¦ ¦ члена ¦
¦величины паевого взноса ¦ 76 ¦ 86 ¦2000000¦ кооператива ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по выплате члену ¦ ¦ ¦ ¦ Заявление ¦
¦кооператива его ¦ ¦ ¦ ¦ члена ¦
¦паенакопления ¦ 86 ¦ 76 ¦1000000¦ кооператива ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по выплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦неиспользованных взносов ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет об ¦
¦члена кооператива в ¦ ¦ ¦ ¦ использовании ¦
¦резервный фонд ¦ ¦ ¦ ¦резервного фонда¦
¦кооператива ¦ 82 ¦ 76 ¦ 23 000¦ кооператива ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату определения действительной стоимости пая ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Скорректирована ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность перед ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦членом кооператива ¦ 91-2 ¦ 76 ¦200 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(200 000 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 48 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату выплаты денежных средств члену кооператива ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Удержан НДФЛ (250 000 х ¦ ¦ ¦ ¦ Налоговая ¦
¦х 13%) ¦ 76 ¦ 68 ¦ 32 500¦ карточка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перед членом кооператива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 200 000 + 23 000 - ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦- 32 500) ¦ 76 ¦ 51 ¦1190500¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
02.12.2005