Лизинговая компания передает в лизинг автомобиль сроком на 7 лет. Лизинговые платежи начисляются ежемесячно. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя. По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель приобретает автомобиль в собственность, заключая с лизинговой компанией отдельный договор купли-продажи с уплатой выкупной цены...

Лизинговая компания в ноябре 2005 г. передала в лизинг легковой автомобиль первоначальной стоимостью 3 500 000 руб. (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). Срок действия договора лизинга - 7 лет. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 5 369 000 руб., включая НДС и уплачивается в следующем порядке:
- при заключении договора лизингополучатель уплачивает в качестве аванса за весь срок действия договора 20% от общей суммы лизинговых платежей, т.е. 1 073 800 руб., в том числе НДС - 163 800 руб.
- ежемесячная сумма лизингового платежа составляет 63 917 руб., в том числе НДС - 9750 руб., при этом ежемесячно равными долями в уплату части лизингового платежа засчитывается часть суммы полученного аванса (12 783 руб.), в результате чего лизингополучатель ежемесячно уплачивает лизинговой компании сумму 51 134 руб., (в том числе НДС - 7800 руб.).
Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя. По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель (при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей) приобретает автомобиль в собственность, заключая с лизинговой компанией отдельный договор купли-продажи с уплатой выкупной цены - 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.
Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете лизинговой компании, определяющей доходы и расходы методом начисления и уплачивающей ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?
Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (ориентированными на План счетов, применявшийся до 2001 г., и действующими в части, не противоречащей более поздним нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет, далее - Указания).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п. 3 Указаний стоимость автомобиля, предназначенного для передачи в лизинг (без учета НДС), отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств для сдачи в лизинг" (на котором аккумулируются затраты, связанные с приобретением лизингового имущества) <*>.
Пунктами 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ определено, что по взаимному соглашению предмет лизинга может учитываться на балансе лизингополучателя. В этом случае амортизационные отчисления производит лизингополучатель, а лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга, т.е. в общей сумме лизинговых платежей (Инструкция по применению Плана счетов, п. 4 Указаний).
Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей, под которыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом требований Федерального закона N 164-ФЗ (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), считаются выручкой и должны отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99).
Следовательно, для лизингодателя выручкой по договору лизинга признается общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по договору лизинга.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, т.е. организация должна иметь право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом, сумма выручки должна быть определена и у организации должна присутствовать уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (т.е. когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива).
В данном случае доход от сдачи имущества в лизинг организация признает в составе доходов от обычных видов деятельности ежемесячно, исходя из установленной договором суммы ежемесячного лизингового платежа <**>.
В рассматриваемой ситуации часть общей суммы договора лизинга лизингополучатель оплачивает авансом при заключении договора лизинга. Полученная от лизингополучателя сумма авансового платежа доходом для лизинговой компании не признается (п. 3 ПБУ 9/99) и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете учета расчетов с лизингополучателем с обособленным отражением в аналитическом учете.
Расходы, понесенные организацией в связи с исполнением своих обязательств по договору лизинга (в данном случае - расходы на приобретение лизингового имущества, передаваемого на баланс лизингополучателя), признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Данные расходы формируют финансовый результат от обычных видов деятельности организации (п. 9 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).
Следовательно, расходы на приобретение предмета лизинга, передаваемого на баланс лизингополучателя (т.е. стоимость которого организация не может погашать посредством начисления амортизации), организация может учесть на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкции по применению Плана счетов в составе расходов будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно равными долями включать в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока, когда предмет лизинга может приносить организации доход. Таким сроком является срок полезного использования предмета лизинга, который организация определяет самостоятельно. Поскольку в данном случае организация не будет использовать автомобиль после окончания договора лизинга (автомобиль будет выкуплен лизингополучателем (что предусмотрено п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ) или иным лицом), считаем, что организация может признавать стоимость приобретенного предмета лизинга в составе расходов равномерно в течение срока действия договора лизинга.
Выплачиваемая лизингополучателем выкупная цена автомобиля отражается лизингодателем в составе прочих поступлений (как операционный доход от продажи прочих активов организации) (п. п. 4, 7 ПБУ 9/99). При этом, поскольку стоимость автомобиля, выкупленного лизингополучателем, на дату окончания срока действия договора лизинга уже полностью включена в состав расходов по обычным видам деятельности, при выкупе автомобиля лизингополучателем организация расходов в виде стоимости проданного автомобиля не признает.
Для целей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ услуги по предоставлению имущества в аренду на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ облагаются НДС. Причем данная услуга оказывается лизингодателем непрерывно в течение всего срока действия договора лизинга.
С суммы полученного авансового платежа в счет предстоящего оказания услуг по договору лизинга на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ организация исчисляет и уплачивает в бюджет НДС по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).
При реализации услуг по договору лизинга лизинговая компания начисляет к уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных услуг и ежемесячно выставляет лизингополучателю счета-фактуры и предъявляет к уплате суммы НДС со стоимости услуг по договору лизинга, оказанных в текущем месяце, не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21).
Одновременно у организации возникает право на вычет части суммы НДС, исчисленной и уплаченной в бюджет с суммы полученного аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно п. 7 ст. 258 НК РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), то есть в данном случае автомобиль признается амортизируемым имуществом у лизингополучателя.
Доходы лизинговой компании, получаемые ею по договорам лизинга (за вычетом НДС), признаются доходами от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).
При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Для доходов от реализации (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, исходя из требований НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы по договору лизинга признаются в сумме ежемесячного лизингового платежа, установленной договором лизинга.
Что касается расходов лизинговой компании, связанных с деятельностью по предоставлению имущества в лизинг, то данные расходы считаются расходами, связанными с производством и реализацией (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В рассматриваемом случае такими расходами для лизинговой компании является стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Исходя из вышеприведенных норм гл. 25 НК РФ и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, по нашему мнению, в налоговом учете расходы на приобретение лизинговой компанией имущества, передаваемого в лизинг и учитываемого на балансе лизингополучателя, могут признаваться ежемесячно равными долями в течение срока действия договора лизинга (то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете).
Иную позицию по данному вопросу высказывают специалисты Минфина России (см., например, Письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, от 18.11.2004 N 03-03-01-04/1/117 и от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).
По мнению, изложенному в данных письмах, первоначальная стоимость имущества, переданного в лизинг по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на данное имущество после окончания срока действия договора лизинга, может отражаться у лизингодателя в составе расходов только по окончании договора лизинга после перехода права собственности на данное имущество к лизингополучателю либо при использовании этого имущества самим лизингодателем.
На наш взгляд, данная точка зрения не является бесспорной по приведенным выше основаниям. Однако возможно, что при принятии в 2005 г. лизинговой компанией решения о равномерном включении в состав расходов затрат на приобретение переданного в лизинг автомобиля, учитываемого на балансе лизингополучателя, лизинговой компании придется отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.
При этом сообщаем, что в аналогичной ситуации ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 28.06.2005 N А56-41623/04 занял позицию налогоплательщика, указав на обоснованность включения лизингодателем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей, а не после перехода права собственности на данное имущество к лизингополучателю.
С 01.01.2006 расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, в случае если в соответствии с договором лизинга это имущество учитывается на балансе лизингополучателя, признаются у лизингодателя прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 16 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
Данные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ, п. 23 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ).
В приведенной ниже таблице учета расчетов лизинговой компании с лизингополучателем используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом для организации аналитического учета по данному счету использованы следующие обозначения:
62-а "Расчеты с лизингополучателем по полученному авансу";
62-ндс "НДС, исчисленный с полученного аванса"
62-лп "Расчеты с лизингополучателем по лизинговым платежам";
62-в "Расчеты с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату принятия автомобиля к бухгалтерскому учету ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принят к учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиль, ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦предназначенный для ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦сдачи в лизинг <*> ¦ 03 ¦ 08 ¦3500000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату заключения договора лизинга ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средства в качестве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦авансового платежа по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦договору лизинга <***> ¦ 51 ¦ 62-а ¦1073800¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Исчислен НДС с суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученного авансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платежа (1 073 800 х 18 /¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ 118) ¦62-ндс¦ 68 ¦163 800¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату передачи автомобиля по договору лизинга <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Договор лизинга,¦
¦Списана стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки - ¦
¦автомобиля, переданного ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦на баланс ¦ ¦ ¦ ¦ имущества ¦
¦лизингополучателя ¦ 97 ¦ 03 ¦3500000¦ в лизинг ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость переданного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦автомобиля принята на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦забалансовый учет ¦ 011 ¦ ¦5369000¦ Договор лизинга¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Договор лизинга,¦
¦Начислен ежемесячный ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦лизинговый платеж ¦62-лп ¦ 90-1 ¦ 63 917¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов соответствующая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦часть затрат на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретение автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3 500 000 / 7 / 12) ¦ 90-2 ¦ 97 ¦ 41 667¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС с выручки от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализации услуг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦договору лизинга ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 9 750¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦соответствующая часть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммы НДС, уплаченной при¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦получении аванса ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(163 800 / 7 / 12) ¦ 68 ¦62-ндс¦ 1 950¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Зачтена часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аванса в уплату части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизингового платежа ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(1 073 800 / 7 / 12) ¦ 62-а ¦62-лп ¦ 12 783¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦Получен лизинговый платеж¦ 51 ¦62-лп ¦ 51 134¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ После перехода права собственности на автомобиль ¦
¦ на основании договора купли-продажи ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор купли- ¦
¦Отражена выручка от ¦ ¦ ¦ ¦ продажи, ¦
¦продажи автомобиля в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦размере выкупной цены ¦ 62-в ¦ 90-1 ¦ 5 900¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС с выручки от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продажи автомобиля ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 900¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списана с забалансового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦учета ¦ ¦ 011 ¦5369000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена уплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦выкупной цены ¦ 51 ¦ 62-в ¦ ¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При формировании в бухгалтерском учете информации о доходных вложениях в материальные ценности применяются правила, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 2 ПБУ 6/01).
<**> В п. 4 Указаний приведен иной порядок отражения в бухгалтерском учете лизингодателя операций по договору лизинга в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, при применении которого в бухгалтерском учете в составе доходов от обычных видов деятельности за весь срок действия договора лизинга у лизинговой компании признается только разница между общей суммой договора лизинга и стоимостью имущества, переданного на баланс лизингополучателя, что не соответствует нормам п. 6 ПБУ 9/99, согласно которому выручка должна признаваться в полной сумме, указанной в договоре.
<***> В целях налогообложения прибыли сумма полученной предоплаты не учитывается в составе доходов (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
После передачи лизингополучателю автомобиля (т.е. исполнения лизингодателем своих обязательств по договору лизинга) в бухгалтерском учете данная сумма может также отражаться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в составе доходов будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", и ежемесячно равными долями признаваться в бухгалтерском учете в составе доходов от обычных видов деятельности отчетного периода равномерно в течение всего срока действия договора лизинга записью по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.12.2005