Работник аппарата управления организации по заданию руководителя был отправлен на 3 дня в служебную командировку. На командировочные расходы ему была выдана из кассы организации в подотчет денежная сумма в размере 10 000 руб. В качестве документов, подтверждающих расходы по проживанию в гостинице, работник представил счет и кассовый чек, в которых НДС выделен отдельной строкой, при этом счет составлен гостиницей в произвольной форме...

Работник аппарата управления организации по заданию руководителя был отправлен на 3 дня в служебную командировку. На командировочные расходы ему была выдана из кассы организации в подотчет денежная сумма в размере 10 000 руб.
По возвращении работник отчитался по командировочным расходам, предъявив в качестве документов, подтверждающих произведенные расходы:
- в части расходов по проживанию в гостинице - счет и кассовый чек, в которых НДС выделен отдельной строкой. Затраты по проживанию в гостинице составили 5900 руб., в том числе НДС (18%) - 900 руб. Счет составлен гостиницей в произвольной форме;
- в части расходов на проезд - железнодорожные билеты на сумму 2490 руб.
Также организация выплатила работнику суточные в размере 100 руб. за каждый день командировки.
Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится методом начисления.
В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ работодатель в случае направления работника в служебную командировку обязан возмещать ему:
расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Затраты, связанные с направлением работника аппарата управления в служебную командировку, являются управленческими расходами, которые формируют расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Исходя из норм п. 16 ПБУ 10/99 датой признания в бухгалтерском учете командировочных расходов является дата утверждения руководителем организации авансового отчета.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации:
- о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы";
- о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Факт выдачи в подотчет денежной суммы из кассы отражается по кредиту счета 50 "Касса" в корреспонденции с дебетом счета 71. На израсходованные подотчетным лицом суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в данном случае в корреспонденции со счетом 26.
Для целей налогообложения прибыли расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения, суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Нормы расходов организации на выплату суточных, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В пп. "а" п. 1 данного Постановления указано, что за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации для целей налогообложения прибыли учитываются суточные в размере 100 руб.
Согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ при признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета.
В соответствии с п. 7 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
При этом п. 7 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
Порядок принятия к вычету "входного" НДС, относящегося к услугам гостиниц, изложен также в п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, согласно которому при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки, услуг по перевозке работника к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, основанием для вычета суммы налога, уплаченной по таким услугам, является бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога или при отсутствии бланка строгой отчетности - счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога).
Следовательно, суммы НДС, уплаченные в стоимости услуг гостиницы, принимаются к вычету либо при наличии счета-фактуры гостиницы и кассового чека, либо при наличии бланка строгой отчетности с выделенной в них суммой НДС.
Формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств (в том числе "Счет" по форме N 3-Г и форме N 3-Гм), утверждены Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".
В данном случае счет, выданный гостиницей работнику и представленный им в качестве документа, подтверждающего расходы по командировке, не является бланком строгой отчетности, при этом отсутствует счет-фактура гостиницы, следовательно, у организации отсутствует право предъявления НДС, выделенного отдельной строкой в счете и кассовом чеке, к вычету.
В соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если иное не установлено положениями гл. 25 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 указанной статьи.
На основании п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях:
1) приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 25 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
4) приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Таким образом, отсутствие документов, при наличии которых может быть произведен налоговый вычет по НДС, не является основанием для включения его в расходы в налоговом учете или в стоимость товаров (работ, услуг). Следовательно, в данной ситуации "входной" НДС включается в расходы для целей бухгалтерского учета и не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В связи с этим согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, образуется постоянная разница - расход, формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, признается постоянное налоговое обязательство, которое равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена выдача денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств в подотчет на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦командировочные ¦ ¦ ¦ ¦ Расходный ¦
¦расходы <*> ¦ 71 ¦ 50 ¦ 10 000¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Расходы по найму жилья во¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦время командировки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражены в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общехозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(5900 - 900) ¦ 26 ¦ 71 ¦ 5 000¦ Авансовый отчет¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС по расходам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на проживание <**> ¦ 19 ¦ 71 ¦ 900¦ Авансовый отчет¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма НДС, не подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговому вычету, учтена¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в качестве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦внереализационного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦расхода ¦ 91-2 ¦ 19 ¦ 900¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Расходы на проезд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работника к месту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦командировки и обратно к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦месту постоянной работы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦включены в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦общехозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов ¦ 26 ¦ 71 ¦ 2 490¦ Авансовый отчет¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанные с выплатой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦суточных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(100 х 3) ¦ 26 ¦ 71 ¦ 300¦ Авансовый отчет¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен возврат остатка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежной суммы, выданной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦в подотчет на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦командировочные расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(10 000 - 5900 - 2490 - ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦- 300) ¦ 50 ¦ 71 ¦ 1 310¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(900 х 24%) ¦ 99 ¦ 68 ¦ 216¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> При направлении работника в служебную командировку оформляются следующие первичные документы, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1:
N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";
N Т-10 "Командировочное удостоверение";
N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".
<**> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма НДС, выделенная в расчетных документах контрагента, отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Поскольку организация в данном случае не вправе принять ее к вычету, то указанная сумма списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (как прочие внереализационные расходы организации согласно п. 12 ПБУ 10/99).
О.В.Давыдова
Консалтинговая группа "Аюдар"
05.12.2005