Поставщик предоставил заводу коммерческий кредит в виде отсрочки оплаты сырья, что оформлено выдачей заводом собственного простого векселя на сумму стоимости сырья и процентов за отсрочку. При наступлении срока платежа по векселю по соглашению сторон коммерческий кредит продлевается, что оформляется выдачей поставщику нового векселя, сумма которого включает сумму первого векселя и проценты за новую отсрочку...

Завод приобрел сырье у поставщика на сумму 1 000 000 руб., включая НДС 152 542 руб. По соглашению сторон 01.09.2005 поставщик предоставил заводу коммерческий кредит в виде отсрочки платежа за сырье на 90 дней с оплатой процентов за отсрочку, что было оформлено выдачей заводом поставщику собственного простого векселя (векселя 1) на сумму 1 030 000 руб. (включая проценты за отсрочку в сумме 30 000 руб.). Срок платежа по векселю - 30.11.2005. При наступлении срока платежа по соглашению сторон коммерческий кредит продлен еще на 90 дней на тех же условиях (с уплатой процентов за отсрочку платежа), что оформлено составлением и выдачей поставщику нового векселя (векселя 2) со сроком платежа 28.02.2006 взамен векселя 1. При наступлении срока платежа вексель 2 оплачен денежными средствами. Как отразить в учете указанные операции, если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, налоговым периодом по НДС является календарный месяц, в 2005 г. налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки.
Приобретенное заводом сырье, как часть материально-производственных запасов (МПЗ), принимается к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на приобретение без НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В рассматриваемой ситуации сырье приобретено на условиях коммерческого кредита, предоставление которого оформлено выдачей организацией собственного векселя (на сумму стоимости сырья и процентов за предоставление коммерческого кредита), что предусмотрено ст. ст. 823, 815, п. п. 1, 2 ст. 809 Гражданского кодекса РФ.
Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Включение в вексельную сумму процентов за предоставление коммерческого кредита образует дисконт по векселю в виде превышения вексельной суммы над стоимостью поставленного сырья. Такой дисконт является затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/01) и учитывается в порядке, установленном пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, которым предусмотрено, в частности, что:
при выдаче векселя векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность;
при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов;
в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате процентов или дисконта по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
В данной схеме исходим из того, что учетной политикой организации установлено, что дисконт по собственным векселям признается в бухгалтерском учете в составе расходов равномерно в течение срока обращения векселя.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" суммы задолженности поставщикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете.
На основании изложенного выдача векселя поставщику сырья при оформлении предоставленного коммерческого кредита отражается записями в аналитическом учете по счету 60 (на стоимость поставленного сырья), а сумма дисконта по векселю отражается по кредиту счета 60 и дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Учтенная на счете 97 сумма ежемесячно равными долями списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в течение срока, на который выдан вексель <*>.
Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству, в том числе доход в виде дисконта по векселю, признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ). В данном случае сумма заранее установленного дохода по векселю (дисконта) составляет 30 000 руб. и представляет собой процент за пользование денежными средствами в течение 90 дней.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Расход в виде дисконта по векселю на основании п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражается в налоговом учете организации ежемесячно <**>.
В рассматриваемой ситуации при наступлении срока платежа по векселю по соглашению сторон коммерческий кредит, предоставленный поставщиком, продлевается еще на 90 дней, что оформляется выдачей организацией нового векселя на сумму 1 060 000 руб. (которая включает в себя сумму первого векселя (1 030 000 руб.), а также сумму процентов за предоставление коммерческого кредита сроком еще на 90 дней - 30 000 руб.).
Выдача нового векселя взамен ранее выданного (срок оплаты по которому наступил) отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов также записями в аналитическом учете по счету 60. Сумма дисконта по новому векселю в бухгалтерском и налоговом учете отражается в указанном выше порядке.
При оплате предъявленного к платежу векселя 2 производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" <***>.
В приведенной таблице отражения в учете хозяйственных операций для иллюстрации обособленного отражения в аналитическом учете выданных поставщику векселей используются следующие обозначения: 60-П - задолженность перед поставщиками, 60-В - задолженность перед поставщиками, обеспеченная выданными векселями (в том числе 60-В1 - задолженность, обеспеченная векселем 1, 60-В2 - задолженность, обеспеченная векселем 2).
В данной схеме при включении в состав расходов суммы дисконта по векселю в бухгалтерском и налоговом учете для упрощения количество дней в каждом месяце принято равным 30.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Операции по оприходованию приобретенного сырья ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Оприходовано сырье, ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦полученное от поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(1 000 000 - 152 542) ¦ 10-1 ¦ 60-П ¦847 458¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенному сырью ¦ 19 ¦ 60-П ¦152 542¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Операции по выдаче поставщику векселя 1 для оформления ¦
¦ предоставленного поставщиком коммерческого кредита ¦
¦ (01.09.2005) <***> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщику за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенное сырье, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обеспеченная выданным ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦векселем 1 ¦ 60-П ¦60-В1 ¦1000000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по векселю 1 <*> ¦ 97 ¦60-В1 ¦ 30 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно до наступления срока платежа по векселю 1 ¦
¦ (с сентября по ноябрь 2006 г.) <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дисконта по векселю 1 ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(30 000 / 90 х 30) ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Операции по замене векселя 1 на вексель 2 при продлении ¦
¦ поставщиком коммерческого кредита ¦
¦ (30.11.2005) ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщику за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенное сырье, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обеспеченная выданным ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦векселем 2 ¦60-В1 ¦60-В2 ¦1030000¦передачи векселя¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма дисконта ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦по векселю 2 <*> ¦ 97 ¦60-В2 ¦ 30 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно до наступления срока платежа по векселю 2 ¦
¦ (с декабря 2005 г. по февраль 2006 г.) <**> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Включена в состав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов часть суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дисконта по векселю 2 ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(30 000 / 90 х 30) ¦ 91-2 ¦ 97 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с января по июнь 2006 г. <***> ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принята к вычету 1/6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦часть суммы НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленной поставщиком¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦сырья (152 542 / 6) ¦ 68 ¦ 19 ¦25423,7¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 28.02.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведена оплата по ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦векселю 2 ¦60-В2 ¦ 51 ¦1060000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 12 ПБУ 5/01 после принятия МПЗ к учету их фактическая себестоимость изменению не подлежит. Таким образом, сумма дисконта по векселю не включается в стоимость приобретенного сырья.
<**> Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам в целях налогообложения прибыли определяются ст. 269 НК РФ, согласно с п. 1 которой при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
В данном случае предельная величина дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования на дату выдачи векселя, составляет 35 260 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 90 дн.), что превышает сумму дисконта по векселю - 30 000 руб. (1 030 000 руб. - 1 000 000 руб.), следовательно, вся сумма дисконта по векселю, ежемесячно признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
<***> В 2005 г. сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация, выдавшая поставщику собственный вексель, может принять к вычету только после оплаты данного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Начиная с 01.01.2006 факт оплаты предъявленных организации сумм НДС для принятия их к вычету значения не имеет (п. п. 20, 21 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
При этом согласно ч. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ налогоплательщики НДС, определяющие до 01.01.2006 момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм НДС, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 01.01.2006, в первом полугодии 2006 г. равными долями.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.12.2005