Организация является арендатором помещений. Стоимость аренды оплачена арендодателю в ноябре 2005 г. за весь срок аренды (2 года и 2 месяца). В январе 2006 г. организация приобретает дополнительные акции ОАО. В качестве оплаты акций организация предоставляет ОАО право пользования помещениями на срок два года...

Организация является арендатором производственных помещений с 01.11.2005 до 01.01.2008. Арендодатель применяет УСН. Стоимость аренды, равная 650 000 руб., оплачена организацией арендодателю в ноябре 2005 г. за весь срок аренды (2 года и 2 месяца). В ноябре и декабре 2005 г. помещения использовались организацией в производственной деятельности.
В январе 2006 г. организация приобретает дополнительные акции ОАО, размещаемые путем открытой подписки, по номинальной стоимости. В качестве оплаты акций организация 01.01.2006 предоставляет ОАО право пользования производственными помещениями на срок два года - с 01.01.2006 до 01.01.2008 (что предусмотрено решением совета директоров ОАО о дополнительном выпуске акций).
Номинальная стоимость приобретенных организацией дополнительных акций составляет 600 000 руб. Денежная оценка переданного ОАО права на дату оплаты акций ОАО определена равной 708 000 руб. (с учетом НДС 108 000 руб.). Разница в стоимости акций и права пользования помещениями (108 000 руб.) выплачивается организации денежными средствами.
Как отразить в учете организации-акционера данные операции?
В ноябре 2005 г. организация оплатила стоимость аренды за весь срок аренды, предусмотренный договором с арендодателем. В бухгалтерском учете сумма предоплаты отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета учета расчетов с арендодателем, например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Указанная сумма предоплаты за аренду может быть признана расходом в тех отчетных периодах, в которых такой расход имеет место (п. п. 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), то есть ежемесячно в течение срока аренды, предусмотренного договором. В ноябре и декабре арендованные помещения использовались организацией в производственной деятельности, следовательно, часть суммы предоплаты признается в этих месяцах расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Признание части суммы предоплаты расходом по аренде производственных помещений отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета учета расчетов с арендодателем.
Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество признаются прочими расходами, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), и относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Организация является акционером ОАО, по решению совета директоров которого с целью увеличения уставного капитала общества производится размещение дополнительных акций ОАО, что предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". На основании п. 1 ст. 39 указанного Федерального закона ОАО осуществляет размещение дополнительных акций посредством подписки.
Статьей 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что размещение эмиссионных ценных бумаг представляет собой отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.
Гражданско-правовой сделкой признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ). Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2001 N А72-3640/2000-Г259, во всех случаях, когда приобретатель оплачивает акции деньгами, к отношениям акционерного общества и приобретателя акции либо иной ценной бумаги применяются правила о договоре купли-продажи, а при неденежной оплате - правила о договоре мены.
В рассматриваемой ситуации право пользования производственными помещениями (имущественное право, которое согласно ст. 128 ГК РФ относится к имуществу организации) на срок два года (оставшийся срок аренды, за который произведена предоплата) передается в обмен на дополнительные акции ОАО <1>. Таким образом, к отношениям ОАО и организации применяются правила о договоре мены.
Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ каждая из сторон по договору мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен <2>. Товаром, который организация передает, является имущественное право - право пользования арендованными производственными помещениями.
Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.
Вклады в уставные капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Первоначальной стоимостью таких активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, а при невозможности установления стоимости переданных активов - исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения (п. 14 ПБУ 19/02).
В рассматриваемой ситуации стоимость переданного в оплату акций имущества (арендных прав) определяется на основании решения совета директоров (наблюдательного совета) ОАО (абз. 2 п. 3 ст. 34, п. 1 ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ). Таким образом, дополнительные акции ОАО принимаются к учету по стоимости, равной 600 000 руб., которая отражается на дату их размещения по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на котором могут учитываться расчеты с ОАО).
Организация-акционер исполнила обязательство по оплате акций до их размещения (передачей имущественного права) - 01.01.2006. На эту дату стоимость переданного ОАО права пользования помещениями в течение последующих двух лет (равная номинальной стоимости приобретаемых акций) может быть отражена по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в корреспонденции с дебетом счета 76.
В рассматриваемом случае стоимость приобретенных акций ОАО (600 000 руб.) совпадает с суммой предоплаты за аренду, относящейся к двухлетнему сроку (650 000 руб. / 26 мес. х 24 мес. = 600 000 руб.).
По мере течения срока аренды (ежемесячно в период с 01.01.2006 до 01.01.2008) соответствующая часть (1/24) стоимости права пользования помещениями признается операционным доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и списывается со счета 98, субсчет 98-1, в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Кроме того, в течение этого же срока ежемесячно организация признает операционный расход в сумме стоимости аренды помещений, право пользования которыми передано ОАО, относящейся к текущему отчетному периоду (п. 11 ПБУ 10/99).
Следует отметить, что в целях НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Следовательно, при передаче имущества в оплату акций ОАО не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако п. 2 ст. 38 НК РФ прямо установлено, что имущественные права в целях НК РФ не признаются имуществом. Таким образом, передача имущественных прав в оплату акций признается операцией, облагаемой НДС.
Пунктом 5 ст. 155 НК РФ установлено, что при передаче арендных прав налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как при реализации товаров, работ, услуг.
Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день передачи имущественных прав. Следовательно, в данном случае налоговая база по НДС определяется 01.01.2006.
Начисленную сумму НДС организация обязана предъявить ОАО (п. 1 ст. 168 НК РФ). Начисление НДС может отражаться записью по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <3>.
В рассматриваемой ситуации акции ОАО стоимостью 600 000 руб. приобретаются в обмен на имущественное право, денежная оценка которого составляет 708 000 руб. В соответствии с п. 2 ст. 568 ГК РФ разница в ценах обмениваемых товаров должна быть оплачена ОАО в порядке, установленном договором (в данном случае - денежными средствами). При поступлении на расчетный счет организации денежных средств от ОАО производится запись по дебету счета 51 и кредиту счета 76.
В целях налогообложения прибыли расходы в виде взноса в уставный капитал (расходы на приобретение акций ОАО) не учитываются при определении налоговой базы (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости вносимых имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные имущественные права, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Исходя из данной нормы стоимость дополнительных акций, оплаченных имущественными правами, соответствует стоимости аренды помещений, установленной договором аренды, за два года.
Поскольку в бухгалтерском учете отражаются расходы в сумме арендной платы по арендованным помещениям, переданным в пользование ОАО (в оплату его акций), и доходы в сумме стоимости переданного ОАО права пользования помещениями, а в целях гл. 25 НК РФ такие доходы и расходы не учитываются, то ежемесячно в течение двух лет возникают постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплачена стоимость аренды¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за период с 01.11.2005 до¦ 60 ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦01.01.2008 ¦ (76) ¦ 51 ¦650 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В ноябре и декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренде производственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещений за истекший ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦месяц ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(650 000 / 26) ¦ 20 ¦ 60 ¦ 25 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 01.01.2006 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Соглашение о ¦
¦В оплату за акции ОАО ¦ ¦ ¦ ¦ передаче права ¦
¦передано право аренды ¦ ¦ ¦ ¦ пользования ¦
¦(650 000 / 26 х 24) ¦ 76 ¦ 98-1 ¦600 000¦ помещениями ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Предъявлен ОАО НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленный по операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦передачи имущественных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прав <3> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(600 000 х 18%) ¦ 76 ¦ 68 ¦108 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату размещения дополнительных акций ОАО ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Выписка из ¦
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ реестра ¦
¦стоимость акций ОАО ¦ 58-1 ¦ 76 ¦600 000¦ акционеров ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения от ОАО денежных средств ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражено получение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежных средств от ОАО в¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сумме разницы между ценой¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦размещения акций и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежной оценкой ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦переданного права аренды ¦ 51 ¦ 76 ¦108 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с 01.01.2006 до 01.01.2008 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аренде производственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦помещений за истекший ¦ ¦ ¦ ¦ Договор аренды,¦
¦месяц ¦ ¦ 60 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(650 000 / 26) ¦ 91-2 ¦ (76) ¦ 25 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(25 000 х 24%) <4> ¦ 99 ¦ 68 ¦ 6 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признана операционным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходом часть суммы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отраженной в составе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доходов будущих периодов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(600 000 / 24) ¦ 98-1 ¦ 91-1 ¦ 25 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен постоянный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(25 000 х 24%) <4> ¦ 68 ¦ 99 ¦ 6 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<1> Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ оплата дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться в том числе имуществом, имеющим денежную оценку. Причем денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из рыночной стоимости имущества (в соответствии со ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ) (абз. 2 п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).
<2> Дополнительные акции общества, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты (п. 1 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ). То есть оплата дополнительных акций, согласно закону, производится до их передачи акционеру. В случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств (ст. 569 ГК РФ).
<3> При этом ОАО (субарендатор) вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную организацией, при выполнении условий пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<4> Поскольку в данном случае постоянные разницы, а также соответствующие им актив и обязательство, возникают в учете одновременно и в одинаковых суммах, считаем, что организация, руководствуясь требованием рациональности, вправе не отражать вышеуказанные величины в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.02.2006