Организация А не погасила в срок свои обязательства по договору займа. Обязательства заемщика обеспечиваются ипотекой здания, принадлежащего организации Б. Соглашением между залогодержателем и залогодателем предусмотрено приобретение заложенного имущества залогодержателем для себя с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя. Как отражаются данные операции в учете организации Б?..

Организация А (заемщик) в срок, установленный договором займа, не погасила свои обязательства. Обязательства по данному договору обеспечиваются ипотекой здания, принадлежащего организации Б (залогодателю), согласованной сторонами стоимостью 1 000 000 руб. Общая сумма требований залогодержателя (организации В), обеспечиваемых ипотекой, на момент их погашения составляет 938 000 руб. (сумма долгосрочного займа - 800 000 руб., сумма не выплаченных в соответствии с условиями договора займа процентов - 112 000 руб., проценты за пользование чужими денежными средствами - 26 000 руб.). Нотариально удостоверенным соглашением между залогодержателем и залогодателем предусмотрено приобретение заложенного имущества залогодержателем для себя по стоимости, установленной сторонами в договоре об ипотеке, с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя. Как отражаются указанные операции в учете организации-залогодателя?
Здание учтено организацией в составе основных средств по первоначальной стоимости 1 300 000 руб.; сумма начисленной амортизации по зданию к моменту выбытия в бухгалтерском и налоговом учете - 83 871 руб., срок полезного использования объекта - 31 год, фактический срок эксплуатации до момента выбытия - 2 года.
По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Залогодателем может быть лицо, не участвующее в обязательстве (третье лицо) (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").
Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека обеспечивает требования залогодержателя в том объеме, какой они имеют к моменту их удовлетворения за счет заложенного имущества.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумму выданного обеспечения в размере, согласованном сторонами в договоре об ипотеке, организация отражает на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
В рассматриваемой ситуации обязательства, вытекающие из договора займа, организацией-заемщиком не исполнены в установленные сроки. В этом случае требования удовлетворяются за счет стоимости заложенного недвижимого имущества, принадлежащего залогодателю. При этом допускается удовлетворение требований залогодержателя за счет имущества, заложенного по договору об ипотеке, без обращения в суд на основании нотариально удостоверенного соглашения между залогодержателем и залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет ипотеки. В соглашении об удовлетворении требований залогодержателя стороны могут предусмотреть приобретение заложенного имущества залогодержателем для себя с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя к должнику, обеспеченных ипотекой. К соглашению о приобретении заложенного имущества залогодержателем применяются правила гл. 30 Гражданского кодекса РФ о договоре купли-продажи. При заключении соглашения об удовлетворении требований залогодержателя стороны должны указать в нем, в частности: название заложенного по договору об ипотеке имущества, за счет которого удовлетворяются требования залогодержателя, и стоимость этого имущества; суммы, подлежащие уплате залогодержателю должником на основании обеспеченного ипотекой обязательства и договора об ипотеке (а если залогодателем является третье лицо, также и залогодателем); условие о приобретении залогодержателем заложенного имущества (п. 1, пп. 2 п. 3, пп. 1, 2, 3 п. 4 ст. 55 Федерального закона N 102-ФЗ).
Здание, переданное организацией в обеспечение обязательств, в данном случае учитывается в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Сумма амортизации, начисленная по зданию к моменту выбытия, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств".
При переходе права собственности на здание к залогодержателю сумма поступления от продажи этого здания отражается в бухгалтерском учете организации-залогодателя в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в размере, установленном в договоре об ипотеке <*> (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).
При этом стоимость выбывающего в результате продажи основного средства подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
При выбытии объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость здания списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку является операционным расходом в соответствии с п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Реализация объектов недвижимости на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Начисление НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
С прекращением залогодателем обеспеченного залогом обязательства залог прекращается (пп. 1 п. 1 ст. 352 Гражданского кодекса РФ), а права кредитора по заемному обязательству переходят к залогодателю (ст. 387 ГК РФ).
При погашении залогодателем обязательств заемщика перед заимодавцем залогодателем производится списание суммы обеспечения, учтенной за балансом.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходит право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).
Переход прав кредитора к залогодателю отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 62 <**>.
В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации любого имущества, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованное имущество, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом НДС (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества организация-налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации здание реализовано с убытком в сумме 368 671 руб. (1 000 000 руб. - (1 300 000 руб. - 83 871 руб.) - 1 000 000 руб. / 118 х 18) как по данным бухгалтерского, так и по данным налогового учета. В этом случае полученный убыток включается в налоговом учете в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Данное обстоятельство приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницы в сумме полученного в налоговом учете убытка и соответствующего ей отложенного налогового актива (п. п. 8 - 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68. Указанный отложенный налоговый актив будет уменьшаться вплоть до полного погашения в течение оставшихся 348 месяцев ((31 год - 2 года) х 12 мес.) срока полезного использования объекта.
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов к балансовому счету 01: 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации"; 01-2 "Выбытие основных средств".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передачи здания,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦Отражена продажа здания ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦заимодавцу ¦ 62 ¦ 91-1 ¦1000000¦ собственности ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦стоимость выбывающего ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦здания ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦1300000¦ (сооружения) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма накопленной¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦амортизации по объекту ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦основных средств ¦ 02 ¦ 01-2 ¦ 83 871¦ (сооружения) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимость выбывающего ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦здания ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦(1 300 000 - 83 871) ¦ 91-2 ¦ 01-2 ¦1216129¦ (сооружения) ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 000 000 / 118 х 18) ¦ 91-2 ¦ 68 ¦152 542¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен переход прав ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦кредитора по заемному ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательству, ¦ ¦ ¦ ¦Соглашение между¦
¦обеспеченному ипотекой ¦ ¦ ¦ ¦залогодержателем¦
¦здания <**> ¦ 76 ¦ 62 ¦938 000¦и залогодателем ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обеспечения, выданного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦залогодержателю ¦ ¦ 009 ¦1000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Остаток задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя здания получен¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на расчетный счет ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(1 000 000 - 938 000) ¦ 51 ¦ 62 ¦ 62 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Заключительными оборотами¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦месяца отражен финансовый¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат от выбытия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦здания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(1 000 000 - 1 216 129 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 152 542) ¦ 99 ¦ 91-9 ¦368 671¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(368 671 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 88 481¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение 348 месяцев ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(88 481 / 348) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 254¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В соответствии с п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на объект недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
В данной схеме исходим из условия, что здание передано покупателю по передаточному акту в месяце государственной регистрации права собственности.
<**> Поскольку в данном случае дебиторская задолженность должника не удовлетворяет критериям, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (не способна принести экономических выгод), она не может быть учтена в составе финансовых вложений.
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.02.2006