Организация получила грант на строительство очистных сооружений для минимизации воздействия деятельности организации на окружающую среду. Грант не предусматривает финансирование общехозяйственных расходов организации. Мероприятия программы не предусматривают реализацию товаров (работ, услуг). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете общехозяйственные расходы организации отчетного периода?..

Производственная организация получила от российской некоммерческой организации грант на проведение природоохранных мероприятий (строительство подрядным способом очистных сооружений для минимизации воздействия деятельности организации на окружающую среду). Очистные сооружения будут являться собственностью организации. Грант не предусматривает финансирование общехозяйственных расходов организации.
На финансирование мероприятий, которые произведены в отчетном периоде (в январе 2006 г.), выделено 3 000 000 руб. Доход организации от предпринимательской деятельности составил в этом месяце 1 530 000 руб. (без учета НДС). В этом месяце произведены следующие расходы, относящиеся к общехозяйственным (финансируемые за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности): заработная плата административно-управленческого персонала - 100 000 руб., начисленный на нее ЕСН (26 000 руб.), страховые взносы на обязательное социальное страхование (400 руб.); стоимость аренды помещений офиса - 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.); коммунальные платежи - 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете общехозяйственные расходы за текущий месяц?
Средства гранта, полученного в качестве источника финансирования целевых мероприятий, отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для отражения общехозяйственных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 26 "Общехозяйственные расходы". Произведенные организацией в текущем месяце общехозяйственные расходы отражаются по дебету указанного счета в корреспонденции в данном случае со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
В рассматриваемой ситуации грантом не предусмотрено финансирование общехозяйственных расходов. Следовательно, общехозяйственные расходы не могут быть списаны в какой-либо части за счет средств, учтенных на счете 86.
В рамках предусмотренных грантом мероприятий в области охраны окружающей среды организация осуществляет строительство (подрядным способом) очистных сооружений, которые будут приняты в состав основных средств, поскольку удовлетворяют условиям п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 не включаются в фактические затраты на сооружение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Следовательно, общехозяйственные расходы организации в данном случае не формируют первоначальную стоимость очистных сооружений и не могут быть списаны со счета 26 в дебет счета учета вложений во внеоборотные активы.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете в полной сумме могут быть учтены в январе 2006 г. при формировании финансового результата по обычным видам деятельности. Списание общехозяйственных расходов отражается записью по кредиту счета 26 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", если такой порядок списания общехозяйственных расходов установлен учетной политикой организации (абз. 2 п. 9, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) .
При отражении общехозяйственных расходов в целях налогообложения прибыли организация может руководствоваться рекомендациями Минфина России, изложенными в Письме от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В этом Письме указано, что согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования (в том числе гранты, предоставленные некоммерческими организациями на осуществление конкретных программ в области охраны окружающей среды), обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В указанном Письме Минфин России делает вывод, что в том случае, если налогоплательщик производит какие-либо расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования или целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, при этом данные расходы не подлежат оплате за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, распределение таких расходов между разными видами деятельности он осуществляет в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.
Таким образом, исходя из вышеуказанной позиции Минфина России в рассматриваемом случае общехозяйственные расходы, произведенные организацией в январе 2006 г., в налоговом учете подлежат распределению между производственной деятельностью организации и мероприятиями, предусмотренными грантом (строительство очистных сооружений).
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Грант, полученный организацией, в целях гл. 25 НК РФ признается доходом, не учитываемым при определении налоговой базы (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доход производственной организации от предпринимательской деятельности (без учета НДС) учитывается при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 249, пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). В налоговом учете распределение общехозяйственных расходов производится пропорционально суммам вышеуказанных доходов в общей сумме поступлений. Расчет долей доходов в общей сумме поступлений производится в данном случае следующим образом: 3 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 1 530 000 руб.) = 66%; 1 530 000 руб. / (3 000 000 руб. + 1 530 000 руб.) = 34%. Таким образом, доля поступлений в виде гранта составляет 66% в общей сумме поступлений, а доля дохода от предпринимательской деятельности - 34%.
Возводимые организацией очистные сооружения будут являться ее собственностью и в налоговом учете будут включены в состав амортизируемого имущества в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость основных средств определяется согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма всех расходов на их сооружение, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации согласно вышеуказанному Письму Минфина России в налоговом учете производится распределение общехозяйственных расходов организации, считаем, что сумма общехозяйственных расходов, которая согласно определенной пропорции относится к расходам по мероприятиям природоохранной программы (к строительству очистных сооружений), может включаться в первоначальную стоимость этих очистных сооружений.
Таким образом, часть общехозяйственных расходов (66%), не учитываемая в целях гл. 25 НК РФ в текущем месяце, включается в первоначальную стоимость основных средств (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 257 НК РФ), а другая часть (34%) учитывается в текущем месяце в соответствии с нормами соответствующих статей этой главы НК РФ (п. 1 ст. 255, пп. 1, 10, 45 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Согласно пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество, созданное за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поскольку в данном случае в целях налогообложения финансирование строительства очистных сооружений осуществлялось за счет средств гранта не в полном объеме, считаем, что стоимость построенного объекта подлежит амортизации в части расходов на строительство, не предусмотренных сметой гранта <*>.
Таким образом, общехозяйственные расходы организации, формирующие стоимость основного средства в налоговом учете, будут учтены в целях гл. 25 НК РФ через амортизацию в течение установленного срока полезного использования.
Сумма, учитываемая в составе расходов при определении бухгалтерской прибыли в текущем отчетном периоде, но признаваемая расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в будущих отчетных периодах (при начислении амортизации основных средств) образует вычитаемую временную разницу, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
ЕСН, начисленный на сумму заработной платы административно-управленческого персонала, учитывается в целях гл. 25 НК РФ следующим образом <**>: в сумме 8840 руб. (26 000 руб. х 34%) относится к расходам текущего отчетного периода; а в сумме 17 160 руб. (26 000 руб. х 66%) включается в стоимость возводимых очистных сооружений, которая списывается в расходы посредством амортизации.
В целях гл. 25 НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, учитываются в том же порядке, что и ЕСН.
Отметим, что мероприятия природоохранной программы не предусматривают реализации товаров, работ услуг (не предусмотрена реализация очистных сооружений, строительство которых осуществляется на средства гранта), но в то же время очистные сооружения будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Следовательно, суммы "входного" НДС, предъявленные организации в стоимости аренды и в стоимости коммунальных услуг, в полной сумме могут быть приняты к вычету при выполнении условий пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Получены денежные ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦средства от грантодателя ¦ 51 ¦ 76 ¦3000000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Средства гранта отражены ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦в составе целевых средств¦ 76 ¦ 86 ¦3000000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражена сумма ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦общехозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦расходов отчетного месяца¦ ¦ ¦ ¦ Счет за аренду,¦
¦(100 000 + 26 000 + 400 +¦ ¦ 70, ¦ ¦ Счет за ¦
¦+ (23 600 - 3600) + ¦ ¦ 69, ¦ ¦ коммунальные ¦
¦+ (5900 - 900)) ¦ 26 ¦ 60 ¦151 400¦ услуги ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный организации¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(3600 + 900) ¦ 19 ¦ 60 ¦ 4 500¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный организации¦ 68 ¦ 19 ¦ 4 500¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма общехозяйственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходов учтена в январе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при определении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансового результата от¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦производственной ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦деятельности ¦ 90-2 ¦ 26 ¦151 400¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(151 400 х 66% х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 23 982¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичные разъяснения были приведены МНС России в п. 3 разд. 5.3 действовавших ранее Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).
<**> Аналогичное мнение содержится в консультациях советника налоговой службы I ранга Н.В. Криксуновой от 05.06.2002, от 15.10.2002.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.02.2006