В июле 2005 г. организация, занимающаяся переработкой овощей и фруктов, заключила договор на выполнение работ по переработке огурцов. Согласно договору от заказчика получено 6 т свежих огурцов, стоимость переработки составляет 11 800 руб., в том числе НДС. Отдельным договором обусловлено, что образующиеся в результате переработки возвратные отходы приобретаются переработчиком...

В июле 2005 г. организация, занимающаяся переработкой овощей и фруктов, заключила договор на выполнение работ по переработке огурцов. Согласно договору от заказчика получено 6 т свежих огурцов по цене 15 руб. за 1 кг, стоимость переработки составляет 11 800 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 1800 руб. Отдельным договором обусловлено, что образующиеся в результате переработки возвратные отходы (70 кг) приобретаются переработчиком по цене 5 руб. за 1 кг (с учетом НДС). По окончании переработки между сторонами произведен зачет взаимных требований на стоимость возвратных отходов.
В том же месяце организация переработала 18 т собственных огурцов, учетная стоимость которых составляет 216 000 руб.
Общая сумма расходов на переработку овощей в июле 2005 г. составила 32 000 руб. Остатков НЗП и готовой продукции на начало и конец месяца нет.
Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено распределение расходов на переработку пропорционально количеству переработанного сырья.
Как отразить операцию по переработке сырья в бухгалтерском и налоговом учете?
В соответствии с п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции считаются давальческими материалами.
Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Для учета товарно-материальных ценностей, принятых на переработку, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку".
Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
Прием материалов оформляется приходным ордером, который составляется по унифицированной форме N М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, в котором необходимо сделать отметку о том, что материалы поступили на давальческих условиях.
Затраты по изготовлению продукции из давальческого сырья могут собираться у предприятия-переработчика на счетах учета затрат позаказным способом, то есть отдельно от расходов, связанных с переработкой собственного сырья. Для учета расходов основного производства организация в данном случае использует два субсчета: 20-1 "Переработка собственного сырья", 20-2 "Переработка давальческого сырья". Затраты, которые нельзя непосредственно отнести к переработке давальческого или собственного сырья, распределяют в данном случае пропорционально количеству переработанного сырья. Доля огурцов, переработанных на давальческих условиях, в рассматриваемой ситуации составляет 25% (6 т / (6 т + 18 т) х 100%). Следовательно, расходы по переработке давальческого сырья составляют 8000 руб. (32 000 руб. х 25%).
Выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, отражаются по дебету счета 90" Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство", субсчет 20-2 "Переработка давальческого сырья", без отражения на счете 43 "Готовая продукция".
В соответствии с п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья налоговая база по НДС определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации без включения в нее НДС. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
При налогообложении прибыли согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
В данном случае остатков НЗП и готовой продукции на начало и конец месяца нет, таким образом в налоговом учете сумма косвенных и прямых расходов полностью относится к расходам текущего периода и поэтому не возникает необходимость распределения их между переработкой давальческого и собственного сырья.
Стоимость давальческого сырья, использованного в процессе переработки подлежит списанию с забалансового счета 003. При этом возвратные отходы отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
В рассматриваемой ситуации по условиям отдельного договора возвратные отходы приобретаются переработчиком.
Оприходование возвратных отходов осуществляется по цене, указанной в договоре, и отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При отражении уплаченных (причитающихся к уплате) организацией сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к приобретению материально-производственных запасов, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов оформляется бухгалтерская проводка по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия на учет указанных товаров, при наличии соответствующих первичных документов. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, в частности прекращение обязательства зачетом. При этом необходимо учитывать требования п. 4 ст. 168 НК РФ о выделении соответствующей суммы НДС отдельной строкой в расчетных документах, к числу которых относится и акт зачета взаимных требований.
Принятие к вычету суммы НДС, уплаченной поставщику, оформляется проводкой по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-3.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена стоимость сырья,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принятого в переработку ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная, ¦
¦(6 т х 15 руб.) ¦ 003 ¦ ¦ 90 000¦ Приходный ордер¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана учетная стоимость¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦собственного сырья, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданного в ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦производство ¦ 20-1 ¦ 10-1 ¦216 000¦ накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 23, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены расходы по ¦ ¦ 25, ¦ ¦ платежная ¦
¦переработке собственной ¦ ¦ 26, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦продукции ¦ ¦ 69, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(32 000 - 8000) ¦ 20-1 ¦ 70 ¦ 24 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переработчика,¦
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦давальческого сырья, ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦использованного в ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦процессе переработки ¦ - ¦ 003 ¦ 90 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ переработчика,¦
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦отходов, образованных в ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦процессе переработки ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(70 х 5) ¦ 002 ¦ ¦ 350¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переработке давальческого¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦сырья ¦ ¦ 10, ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 23, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 25, ¦ ¦ платежная ¦
¦ ¦ ¦ 26, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦ ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ ¦ 20-2 ¦ 70 ¦ 8 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен выпуск продукции,¦ ¦ ¦ ¦ Накладная на ¦
¦изготовленной из ¦ ¦ ¦ ¦передачу готовой¦
¦собственного сырья ¦ ¦ ¦ ¦ продукции в ¦
¦(216 000 + 24 000) ¦ 43 ¦ 20-1 ¦240 000¦ места хранения ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦Отражена выручка за ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦выполнение работ по ¦ ¦ ¦ ¦ Отчет ¦
¦переработке ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 11 800¦ переработчика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражены расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переработке давальческого¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦сырья ¦ 90-2 ¦ 20-2 ¦ 8 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен НДС по работам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦связанным с переработкой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦давальческого сырья ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 1 800¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен финансовый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦результат от переработки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦давальческого сырья ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(11 800 - 1800 - 8000) ¦ 90-9 ¦ 99 ¦ 2 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Приняты к учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возвратные отходы, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенные у давальца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(70 х 5 / 118 х 100) ¦ 10-6 ¦ 60 ¦ 297¦ Накладная ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученным возвратным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отходам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(70 х 5 / 118 х 18) ¦ 19 ¦ 60 ¦ 53¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Стоимость приобретенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возвратных отходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списана с забалансового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦счета ¦ ¦ 002 ¦ 350¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт зачета ¦
¦Отражен зачет взаимных ¦ ¦ ¦ ¦ взаимных ¦
¦требований (70 х 5) ¦ 60 ¦ 62 ¦ 350¦ требований ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦Отражен НДС, принятый к ¦ ¦ ¦ ¦ Акт зачета ¦
¦вычету по приобретенным ¦ ¦ ¦ ¦ взаимных ¦
¦отходам ¦ 68 ¦ 19 ¦ 53¦ требований ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
И.С.Дронова
Консалтинговая группа "Аюдар"
20.12.2005