Согласно учетной политике на 2005 г. организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. В июле 2005 г. в соответствии с положением о премировании начислена премия работникам за производственные результаты. В октябре 2005 г. обнаружено, что формирование резерва за июль осуществлено без учета расходов на оплату труда в виде премии...

Согласно учетной политике на 2005 г. организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. При этом формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогового учета. На основании специального расчета предполагаемая сумма отчислений в резерв составляет 113 400 руб. (в том числе ЕСН по налоговой ставке 26% - 23 400 руб.), предполагаемая годовая сумма оплаты труда - 900 000 руб., начисленный на нее ЕСН - 234 000 руб., ежемесячный процент отчислений - 10%. Для целей бухгалтерского и налогового учета ежемесячная заработная плата в течение 2005 г. составляет 80 000 руб. и сумма ЕСН - 20 800 руб. В июле 2005 г. в соответствии с положением о премировании, утвержденным руководителем организации, начислена премия работникам за производственные результаты по итогам I полугодия 2005 г. в размере 50 000 руб., ЕСН, начисленный с премии, - 13 000 руб. В трудовых договорах, заключенных с работниками, есть ссылки на положение о премировании. В октябре 2005 г. обнаружено, что формирование резерва за июль осуществлено без учета расходов на оплату труда в виде премии. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Как отражаются данные операции в учете организации?
Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов <*>. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
Расходы на формирование резерва учитываются в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ).
При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). В рассматриваемой ситуации выплата работникам премии за производственные результаты предусмотрена положением о премировании и в трудовых договорах, заключенных с работниками, есть ссылки на указанное положение, то есть данная премия для целей налогообложения прибыли учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ), и соответственно, она признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) <**>.
Из вышесказанного следует, что премия за производственные результаты в рассматриваемом случае участвует в формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Однако в июле 2005 г. отчисления в резерв произведены организацией без учета расходов на оплату труда в виде премии.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организацией не были своевременно учтены в полном объеме расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников, следовательно, возникла переплата по налогу на прибыль. В этом случае организация не обязана представлять в налоговый орган уточненную Налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, за предшествующие отчетные периоды. В то же время организация вправе предоставить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В таком случае в уточненной налоговой декларации за 7 месяцев (январь - июль) 2005 г. и за последующие отчетные периоды (в которых была допущена ошибка) расходы в виде дополнительных отчислений в резерв отражаются по строке 010 или строке 030 Приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации.
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работников.
Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету порядок создания резерва не установлен, то организация может создавать его в том же порядке, что и для целей налогового учета, при этом закрепляет данный порядок в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете создание резерва отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Однако в октябре 2005 г. обнаружена ошибка (о чем сказано выше).
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). То есть в бухгалтерском учете исправительные записи производятся в месяце выявления ошибки, в данном случае - в октябре.
Доначисление резерва отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи, связанные с ¦
¦ с формированием резерва ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦резерв предстоящих ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦расходов на оплату ¦ 20 ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦отпусков работников ¦ (26, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((80 000 + 20 800) х 10%)¦ 44) ¦ 96 ¦ 10 080¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи октября при обнаружении ошибки ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Произведено доначисление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за июль резерва ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предстоящих расходов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оплату отпусков ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦
¦работников ¦ (26, ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((50 000 + 13 000) х 10%)¦ 44) ¦ 96 ¦ 6 300¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26%, исходя из того, что налоговая база на каждое физическое лицо с начала календарного года не превышает 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ).
<**> В данной схеме не рассматриваются операции по начислению премии, признаваемой в бухгалтерском учете в качестве расхода на оплату труда в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). С данной премии в общеустановленном порядке начисляются страховые взносы и удерживается НДФЛ.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.12.2005