Сельскохозяйственная организация, применяющая в 2005 г. общую систему налогообложения, в декабре 2005 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб. С 01.01.2006 организация переходит на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете и в целях налогообложения?..

Сельскохозяйственная организация, применяющая в 2005 г. общую систему налогообложения, в декабре 2005 г. приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб. С 01.01.2006 организация переходит на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, если в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, оборудование относится к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), срок полезного использования оборудования установлен равным 6 годам.
Приобретенное организацией оборудование принимается к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
В бухгалтерском учете затраты на приобретение оборудования отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). После ввода оборудования в эксплуатацию сформированная на счете 08, субсчет 08-4, первоначальная стоимость оборудования списывается в дебет счета 01 "Основные средства".
Сумма НДС, предъявленная организации поставщиком объекта основных средств, принимается к вычету после принятия основного средства на учет, при условии фактической уплаты НДС поставщику и наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Поскольку все указанные условия в 2005 г. выполняются, предъявленная поставщиком оборудования сумма НДС принимается к вычету в декабре 2005 г., что отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19, субсчет 19-1 <*>.
В бухгалтерском учете стоимость оборудования погашается посредством начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету (то есть в данном случае - с 01.01.2006) и производится до полного погашения стоимости оборудования либо списания этого оборудования с бухгалтерского учета. Амортизация может начисляться линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 17, 19, 21 ПБУ 6/01).
В целях налогообложения прибыли введенное в эксплуатацию в 2005 г. оборудование принимается в состав амортизируемых основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. В данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете такая же, как и в бухгалтерском учете.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете также начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
После перехода на уплату ЕСХН организация продолжает вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В бухгалтерском учете амортизация по приобретенному оборудованию начисляется ежемесячно в сумме 41 667 руб. ((3 540 000 руб. - 540 000 руб.) / 6 лет / 12 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В 2006 г. в целях налогообложения ЕСХН организация руководствуется правилами, установленными гл. 26.1 НК РФ, и уменьшает полученные доходы в том числе на расходы на приобретение основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ (с учетом положений п. 4 ст. 346.5 НК РФ)).
В данном случае расходы на приобретение оборудования в целях исчисления ЕСХН принимаются в следующем порядке: в течение первого года уплаты ЕСХН - 50% стоимости оборудования; второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Поскольку, как указывалось выше, амортизация по оборудованию до перехода на уплату ЕСХН не начислялась, стоимость оборудования принимается равной его первоначальной стоимости (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Следовательно, в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5, ст. 346.7 НК РФ в целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение оборудование принимаются: в I и II полугодии 2006 г. - по 750 000 руб. (3 000 000 руб. х 50% / 2); в I и II полугодии 2007 г. - по 450 000 руб. (3 000 000 руб. х 30% / 2); в I и II полугодии 2008 г. - по 300 000 руб. (3 000 000 руб. х 20% / 2).
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В декабре 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Принято к учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенное ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦оборудование ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(3 540 000 - 540 000) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦3000000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ 19-1 ¦ 60 ¦540 000¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Введенное в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудование принято на ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учет в состав основных ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦средств ¦ 01 ¦ 08-4 ¦3000000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦поставщику оборудования ¦ 60 ¦ 51 ¦3540000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦уплаченный поставщику ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оборудования <*> ¦ 68 ¦ 19-1 ¦540 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с 01.01.2006 и до полного погашения стоимости ¦
¦ оборудования либо его списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по оборудованию ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3 000 000 / 6 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 41 667¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Согласно п. 8 ст. 346.3 НК РФ суммы НДС по товарам, работам, услугам (включая основные средства и нематериальные активы), приобретенным сельскохозяйственными товаропроизводителями для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (т.е. до перехода на уплату ЕСХН), принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
23.12.2005