В феврале организация (ГУП) производит ремонт объектов мобилизационного назначения, которые учитываются в составе основных средств. Согласно смете затрат на работы по мобилизационной подготовке часть суммы затрат финансируется за счет средств организации, остальная часть затрат компенсируется из бюджета в соответствии с мобилизационным планом...

На балансе организации (ГУП) в составе основных средств числятся неиспользуемые в производстве продукции мобилизационные мощности, находящиеся у организации в хозяйственном ведении. В феврале 2006 г. организация собственными силами производит капитальный ремонт объектов мобилизационного назначения (энергетических (силовых) машин и оборудования). Согласно смете затрат на работы по мобилизационной подготовке часть суммы затрат на ремонт (200 000 руб.) финансируется за счет средств организации и компенсации из бюджета не подлежит. Остальная часть затрат (400 000 руб.) компенсируется из бюджета в соответствии с утвержденным мобилизационным планом.
Как отразить в учете ГУП данные операции?
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" под мобилизационной подготовкой в Российской Федерации понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, подготовке органов государственной власти и местного самоуправления и организаций, подготовке Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и создаваемых на военное время специальных формирований к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.
В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 31-ФЗ финансирование мобилизационной подготовки осуществляется за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов и средств организаций. Организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством Российской Федерации во внереализационные расходы.
В содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входят, в частности, создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время (пп. 11 п. 3 ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ).
Пунктами 2.2, 2.3 Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утв. Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 02.12.2002) установлено, что мобилизационные мощности в зависимости от степени их загрузки в мирное время подразделяются на используемые, используемые частично и неиспользуемые в текущем производстве. Под неиспользуемыми следует понимать мобилизационные мощности, не загруженные в текущем производстве, содержащиеся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов).
К имуществу мобилизационного назначения относятся, в частности, энергетические (силовые) машины и оборудование.
В соответствии с вышеуказанными нормами в рассматриваемом случае организация содержит в условиях, обеспечивающих сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов), находящиеся в ее хозяйственном ведении энергетические (силовые) машины и оборудование, которые являются основными средствами и признаются мобилизационными мощностями.
При проведении организацией капитального ремонта данных мобилизационных мощностей, не используемых в производстве, все произведенные затраты на ремонт (как подлежащие, так и не подлежащие компенсации из бюджета) включаются в состав внереализационных расходов организации (п. п. 2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для отражения внереализационных расходов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Что касается затрат, подлежащих компенсации из бюджета, правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
В данном случае согласно вышеуказанной норме и п. 7 ПБУ 13/2000 сумма денежных средств, подлежащих получению организацией на основании бюджетной росписи, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на котором могут учитываться расчеты с соответствующим органом исполнительной власти).
Бюджетные средства списываются со счета 86 как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000). Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств на финансирование текущих расходов производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что материально-производственные запасы, использованные для ремонта, были приобретены до предоставления организации целевого финансирования (например, в декабре 2005 г.), а работы выполнены в одном месяце - в феврале 2006 г. В таком случае, на наш взгляд, признание соответствующей части суммы целевого финансирования доходом будущих периодов и отнесение этой суммы на доходы отчетного периода производятся в одном месяце - в феврале 2006 г.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ <*> суммы не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, необходимых для выполнения мобилизационного плана, подлежат включению в состав внереализационных расходов организации в налоговом учете.
Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные указанными получателями по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Исходя из установленного вышеуказанным пунктом ст. 251 НК РФ требования о ведении раздельного учета расходов, произведенных за счет целевых поступлений, суммы затрат, возмещаемые организации из бюджета, не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ.
Таким образом, в данном случае в бухгалтерском учете организация признает расходы на ремонт в части, возмещаемой из бюджета, а также доходы в сумме поступлений бюджетных средств, а в целях налогообложения прибыли таких расходов и доходов организация не признает. Следовательно, в периоде использования полученных целевых бюджетных средств организация признает в учете две постоянные разницы в одинаковых суммах, противоположным образом влияющие на величину текущего налога на прибыль (п. п. 4, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Считаем, что в данном случае исходя из требования рациональности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация вправе не отражать в учете возникающие в одинаковых суммах постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Бюджетная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ роспись, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Смета затрат по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ мобилизационной¦
¦Отражена величина ¦ ¦ ¦ ¦ подготовке, ¦
¦бюджетных обязательств ¦ ¦ ¦ ¦ подлежащих ¦
¦по компенсации затрат ¦ ¦ ¦ ¦ компенсации из ¦
¦организации ¦ 76 ¦ 86 ¦400 000¦ бюджета ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦Отражены затраты на ¦ ¦ ¦ ¦ ведомость, ¦
¦капитальный ремонт ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦объектов мобилизационного¦ ¦ 10, ¦ ¦ накладная, ¦
¦назначения <**> ¦ ¦ 70, ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(200 000 + 400 000) ¦ 91-2 ¦ 69 ¦600 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено использование ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств целевого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансирования на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсацию затрат по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ремонту объектов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦мобилизационного ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦назначения ¦ 86 ¦ 98 ¦400 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦использованных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦целевого финансирования ¦ 98 ¦ 91-1 ¦400 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения из бюджета суммы компенсации затрат ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражена сумма, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученная в счет ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦компенсации затрат ¦ 51 ¦ 76 ¦400 000¦расчетному счету¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Обращаем внимание на то, что для документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации подготавливают документы, перечисленные в п. 3.4 Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики.
<**> Вопрос учета "входного" НДС по материалам в данной схеме не рассматривается.
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
10.02.2006